作者:[陳巖峰 張慧 周春梅]
一、實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的前提
成本領(lǐng)先戰(zhàn)略旨在通過有效途徑使企業(yè)的全部成本低于競爭對手的成本,以獲得同行業(yè)平均水平以上的利潤。這一成本概念不同于會(huì)計(jì)意義上的成本,其表達(dá)式為:成本=產(chǎn)品生產(chǎn)成本+管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用+營業(yè)費(fèi)用。因此,在實(shí)施這一戰(zhàn)略時(shí),不僅要注意產(chǎn)品生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用四者的協(xié)調(diào),還必須對企業(yè)的各項(xiàng)成本作合理計(jì)量,這是實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的重要前提。
管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用為企業(yè)的期間費(fèi)用,不存在分配問題。然而,產(chǎn)品生產(chǎn)成本部分是由制造費(fèi)用分配而來的,由于傳統(tǒng)成本計(jì)算方法不完善,使得對制造費(fèi)用的分配存在很大誤差,如果不加以改進(jìn),對成本領(lǐng)先戰(zhàn)略在企業(yè)中的實(shí)施會(huì)有百害而無一利。
在傳統(tǒng)成本計(jì)算方法中,通常認(rèn)為企業(yè)的制造費(fèi)用會(huì)隨著產(chǎn)量的增減而發(fā)生同向變化。全部成本法正是基于這一認(rèn)識(shí),以與產(chǎn)量相關(guān)聯(lián)的因素——直接工時(shí)、機(jī)械小時(shí)、材料耗用額等作為對制造費(fèi)用分配的依據(jù)。然而,在先進(jìn)的制造環(huán)境下,采用傳統(tǒng)的全部成本法分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用,將使產(chǎn)品成本信息嚴(yán)重失真。因?yàn)楫a(chǎn)品品種日趨多樣化,多品種、少批量的生產(chǎn)方式使過去與產(chǎn)量無關(guān)的訂貨作業(yè)、設(shè)備調(diào)試準(zhǔn)備、物料搬運(yùn)等的費(fèi)用大大增加,如果再以數(shù)量動(dòng)因分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用,必定會(huì)使產(chǎn)品成本發(fā)生扭曲。
鑒于制造環(huán)境的改變,作業(yè)成本法(簡稱ABC)應(yīng)運(yùn)而生。作業(yè)成本法使傳統(tǒng)的以交易或數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法發(fā)展為現(xiàn)代的以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法,使成本計(jì)算更適應(yīng)現(xiàn)實(shí)環(huán)境的變化。
1897年,意大利經(jīng)濟(jì)學(xué)家帕累托發(fā)現(xiàn),19世紀(jì)英國大部分所得或財(cái)富最終流向少數(shù)人(富人)手里,并注意到英國人的財(cái)富和收益之間存在一項(xiàng)一致的數(shù)學(xué)關(guān)系,即占英國總?cè)丝冢玻埃サ母蝗藫碛辛丝傌?cái)富的80%,這一規(guī)律就稱為帕累托80/20法則。這一法則在企業(yè)界廣泛流傳,認(rèn)為80%的利潤由20%的產(chǎn)品產(chǎn)生。
卡普蘭認(rèn)為,80/20法則是傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的誤導(dǎo)。他指出,傳統(tǒng)會(huì)計(jì)往好的說是無用的,往壞的說是功能失調(diào)且具有誤導(dǎo)作用??ㄆ仗m用作業(yè)成本法重新統(tǒng)計(jì)各企業(yè)的成本,發(fā)現(xiàn)20%的產(chǎn)品產(chǎn)生了225%的利潤,他稱為20/225法則。因此,我們可以把企業(yè)的利潤看作是“1”(即100%),如果20%的產(chǎn)品創(chuàng)造了225%的利潤,那就是說其余80%的產(chǎn)品不僅沒有創(chuàng)造利潤,反而侵蝕了企業(yè)125%的利潤。
卡普蘭的20/225法則是針對企業(yè)產(chǎn)品展開的,而國外的一項(xiàng)統(tǒng)計(jì)則針對企業(yè)的業(yè)務(wù)進(jìn)行了作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的盈利性比較分析,這一比較分析表明,傳統(tǒng)成本計(jì)算方法扭曲了各項(xiàng)業(yè)務(wù)的成本,其中20% ~ 30%的盈利性業(yè)務(wù)實(shí)際處于虧損狀態(tài)。
假設(shè)A公司有100項(xiàng)業(yè)務(wù),傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下有盈利業(yè)務(wù)80項(xiàng),虧損業(yè)務(wù)20項(xiàng),取20%與30%的中間值25%作為盈利性業(yè)務(wù)的實(shí)際虧損比例。
通過下圖的分析可見,在作業(yè)成本法下,原來的80項(xiàng)盈利業(yè)務(wù)中有20項(xiàng)由盈利區(qū)流入虧損區(qū),從中可見傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的缺陷。
二、成本領(lǐng)先戰(zhàn)略實(shí)施的保障
任何一個(gè)企業(yè)無論規(guī)模大小都存在著組織結(jié)構(gòu),管理幅度大形成“扁平式”結(jié)構(gòu),管理幅度小形成“高聳式”結(jié)構(gòu)。但是,無論哪種結(jié)構(gòu)都會(huì)存在信息不對稱。諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者、“信息不對稱理論”的提出者斯蒂格利茨認(rèn)為,由于計(jì)算機(jī)技術(shù)的飛速發(fā)展以及人們?yōu)楂@取、處理、傳播信息所作的努力,現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)被稱為“信息經(jīng)濟(jì)”。但是,無論我們擁有多少信息,與我們想要知道的相比都會(huì)少得可憐。既然如此,怎樣才能找出一種可行的方法來解決這一問題呢?筆者認(rèn)為,既然信息不對稱是客觀存在的,我們就沒有必要用盡心思去消滅它,而是應(yīng)該另辟蹊徑達(dá)到目的。在信息不對稱的情況下,企業(yè)要想取得長足發(fā)展,就必須使員工利益與企業(yè)目標(biāo)掛鉤。這方面的探索已經(jīng)初具成效,如股票期權(quán)計(jì)劃、員工持股計(jì)劃等都是針對這一具體問題展開的。
由于委托代理問題的存在,企業(yè)所有者與經(jīng)營者之間存在著嚴(yán)重的信息不對稱,由此導(dǎo)致內(nèi)部人控制行為,使企業(yè)喪失了長期發(fā)展的潛力?;诖耍S多企業(yè)采取了股票期權(quán)計(jì)劃,使經(jīng)營者的報(bào)酬與企業(yè)未來經(jīng)營業(yè)績掛鉤,實(shí)現(xiàn)了委托人與代理人的利益捆綁,從而實(shí)現(xiàn)了企業(yè)效益的最大化。同樣的道理,要實(shí)現(xiàn)企業(yè)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略,僅僅給員工發(fā)工資是不夠的,不能對其起到有效的激勵(lì)作用。這就要求企業(yè)必須確定一種新的報(bào)酬激勵(lì)機(jī)制,這一激勵(lì)機(jī)制可以用數(shù)學(xué)模型來表達(dá):Y=a+b×[c×x1+(1-c)×x2]。其中,Y為支付給員工的報(bào)酬總額,a為基本工資,b為縱向比較企業(yè)成本降低一個(gè)百分比以及橫向比較企業(yè)成本低于本行業(yè)平均成本水平一個(gè)百分比所應(yīng)支付的報(bào)酬,c為縱向比較企業(yè)成本降低應(yīng)獲報(bào)酬的比重,(1-c)為橫向比較企業(yè)成本降低應(yīng)獲報(bào)酬的比重,x1為企業(yè)本期與上期相比企業(yè)成本降低的百分比,x2為企業(yè)成本低于本行業(yè)平均成本水平的百分比。
這一模型既進(jìn)行了縱向比較,也進(jìn)行了橫向比較,即使該企業(yè)由于某種原因致使本期與上期相比增加了成本支出,但是只要比本行業(yè)一般競爭對手更具有優(yōu)勢,也同樣能顯示出員工的努力程度,從而更好地激勵(lì)、引導(dǎo)其行為,最終實(shí)現(xiàn)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。
企業(yè)管理不是簡單地將人們組織在一起進(jìn)行勞動(dòng),它所追求的是通過管理使組織中每個(gè)人的勞動(dòng)成果產(chǎn)生“乘數(shù)效應(yīng)”,即管理具有放大性,∑P=N×P×M。其中,∑P代表總的工作成效,N代表勞動(dòng)者數(shù)量,P代表每個(gè)勞動(dòng)者的勞動(dòng)成果,M代表管理。管理為正會(huì)對企業(yè)業(yè)績產(chǎn)生正向的放大作用,管理為負(fù)則會(huì)對企業(yè)業(yè)績產(chǎn)生負(fù)向的放大作用。通過上述的激勵(lì)模型,可以制造競爭氣氛,產(chǎn)生動(dòng)態(tài)加和效應(yīng),保障企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),從而放大企業(yè)業(yè)績。
三、引入全生命周期成本
成本領(lǐng)先戰(zhàn)略雖然在許多企業(yè)被廣泛應(yīng)用,但是它也不可避免地存在著缺陷。就企業(yè)的發(fā)展階段來說,經(jīng)歷了生產(chǎn)者時(shí)代和消費(fèi)者時(shí)代。
在生產(chǎn)者時(shí)代,整個(gè)市場處于賣方市場,供不應(yīng)求,企業(yè)很少考慮消費(fèi)者的需求,只要產(chǎn)品生產(chǎn)出來就可以了。反映到成本上,企業(yè)僅考慮其內(nèi)部及其關(guān)聯(lián)方發(fā)生的由生產(chǎn)者負(fù)擔(dān)的成本,即生產(chǎn)者成本(MC)。
但由于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)的進(jìn)步,我們已經(jīng)進(jìn)入了消費(fèi)者時(shí)代。在消費(fèi)者時(shí)代,整個(gè)市場處于買方市場,供大于求,企業(yè)必須充分考慮消費(fèi)者的需求,吸收“以顧客為中心”的思想。這一思想反映到成本上,即企業(yè)不僅要考慮生產(chǎn)者成本(MC),還要考慮消費(fèi)者成本(UC),具體包括消費(fèi)者的使用成本、維護(hù)保養(yǎng)成本和廢棄處置成本,即產(chǎn)品的全生命周期成本(WLCC)。
基于此,筆者認(rèn)為成本領(lǐng)先戰(zhàn)略也必須隨著時(shí)代的發(fā)展而與時(shí)俱進(jìn),其成本最低必須是生產(chǎn)者成本(MC)和消費(fèi)者成本(UC)之和最低,可以用下圖加以描述:
從上圖可以看出,生產(chǎn)者成本(MC)隨著產(chǎn)品耐用性的提高而上升;消費(fèi)者成本(UC)隨著產(chǎn)品耐用性的提高而下降。企業(yè)不能單獨(dú)考慮生產(chǎn)者成本曲線,而必須建立全生命周期成本曲線。全生命周期成本(WLCC)=生產(chǎn)者成本(MC)+消費(fèi)者成本(UC)。企業(yè)成本控制的最優(yōu)點(diǎn)即為全生命周期成本(WLCC)的最低點(diǎn),此時(shí)MC=UC。?