上海會(huì)計(jì)2002.1
芻議金融稽核中的符合性測(cè)試
沈惠霞
一、金融稽核中執(zhí)行符合性測(cè)試的意義
符合性測(cè)試，是稽核人員為了確定被稽核單位內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效而實(shí)施的稽核程序，通常也稱為制度測(cè)試。符合性測(cè)試是內(nèi)部控制發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，在審計(jì)實(shí)踐中，首先研究與評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度，并對(duì)“擬信賴的內(nèi)部控制進(jìn)行符合性測(cè)試，據(jù)以確定對(duì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響”，已成為現(xiàn)代審計(jì)的重要特征。金融稽核理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展，使得在金融稽核實(shí)務(wù)中進(jìn)行符合性測(cè)試同樣具有重要意義。
（一）符合性測(cè)試是金融稽核業(yè)務(wù)發(fā)展的要求。金融稽核雖然屬于內(nèi)部審計(jì)，但發(fā)展到今天，已從僅對(duì)本單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行稽核拓展開(kāi)去，發(fā)展成為在系統(tǒng)內(nèi)“上下互動(dòng)”或“上查下”的稽核格局，并且為了保證其獨(dú)立性，真正發(fā)揮金融稽核監(jiān)督、鑒證與評(píng)價(jià)職能，有的金融機(jī)構(gòu)采取措施，將稽核機(jī)構(gòu)從業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)中分離出來(lái)，成為與業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)并行設(shè)立的獨(dú)立檢查機(jī)構(gòu)，如工行建立的三級(jí)稽核管理體制較為典型。因此，對(duì)于被稽核單位而言，金融稽核具有了外部審計(jì)的諸多特性，客觀上促使金融稽核必須汲取現(xiàn)代審計(jì)研究成果，對(duì)被稽核單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行測(cè)試，以有效節(jié)約稽核資源。
（二）符合性測(cè)試是稽核對(duì)象發(fā)展的要求。隨著經(jīng)濟(jì)水平的提高和電子信息技術(shù)的運(yùn)用，我國(guó)金融業(yè)無(wú)論從業(yè)務(wù)規(guī)模、業(yè)務(wù)種類(lèi)，還是業(yè)務(wù)處理手段及業(yè)務(wù)空間（網(wǎng)絡(luò)銀行）都有了飛速的發(fā)展。在金融稽核對(duì)象的規(guī)模和范圍日益擴(kuò)大的情況下，如果仍然采用傳統(tǒng)的全面而詳細(xì)的稽核檢查方法，不僅費(fèi)時(shí)費(fèi)力，而且無(wú)法適應(yīng)稽核對(duì)象發(fā)展的需要，使稽核檢查流于形式，稽核監(jiān)督職能也就無(wú)從發(fā)揮?；藢?duì)象的發(fā)展，客觀上促進(jìn)金融稽核工作從詳細(xì)稽核發(fā)展成為以測(cè)試內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣稽核。
（三）符合性測(cè)試可以提高稽核工作效率、效果?；巳藛T在完成對(duì)被稽核單位內(nèi)部控制的符合性測(cè)試后、最終要評(píng)價(jià)其控制風(fēng)險(xiǎn)，確定被稽核單位內(nèi)部控制的可信度，并據(jù)此確定將要進(jìn)行的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。如果控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為“低級(jí)”，稽核人員則可以減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試，提高現(xiàn)場(chǎng)稽核的工作效率；如果控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)“較高級(jí)”，稽核人員就要增加實(shí)質(zhì)性測(cè)試，從而提高稽核工作效果。
二、金融稽核中符合性測(cè)試的運(yùn)用策略
（一）選擇合適的符合性測(cè)試種類(lèi)。
1．同步符合性測(cè)試。對(duì)金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制進(jìn)行稽核，需要經(jīng)過(guò)調(diào)查、測(cè)試與評(píng)價(jià)三個(gè)步驟：調(diào)查內(nèi)部控制制度的建立和健全性，測(cè)試制度執(zhí)行的符合性，評(píng)價(jià)制度的有效性。同步符合性測(cè)試是指金融稽核人員在取得對(duì)內(nèi)部控制制度了解的同時(shí)進(jìn)行的符合性測(cè)試。這種符合性測(cè)試可以執(zhí)行，也可以不執(zhí)行，由稽核人員自行加以選擇執(zhí)行。
2．計(jì)劃符合性測(cè)試。這種測(cè)試是稽核人員在現(xiàn)場(chǎng)稽核中，選用較低的控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平時(shí)必須執(zhí)行的測(cè)試程序。這里所說(shuō)的控制風(fēng)險(xiǎn)是稽核風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)組成部分，是指某一帳戶或某項(xiàng)業(yè)務(wù)單獨(dú)或連同其他帳戶、業(yè)務(wù)發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被被稽核單位內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。被稽核單位內(nèi)部控制有效則會(huì)降低控制風(fēng)險(xiǎn)，而內(nèi)部控制無(wú)效則增加控制風(fēng)險(xiǎn)?；巳藛T無(wú)法改變控制風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平。只能通過(guò)執(zhí)行符合性測(cè)試程序，來(lái)改變其對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平。
3．額外符合性測(cè)試。這種測(cè)試也是在現(xiàn)場(chǎng)稽核中執(zhí)行，是稽核人員在證實(shí)某項(xiàng)內(nèi)部控制制度被有效執(zhí)行時(shí)，為了進(jìn)一步降低稽核人員對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平而執(zhí)行的符合性測(cè)試程序?；巳藛T在執(zhí)行這一種測(cè)試前，必須考慮是否符合成本效益原則；還必須考慮有沒(méi)有可能獲得額外的證據(jù)，來(lái)支持進(jìn)一步降低控制風(fēng)險(xiǎn)的初步估計(jì)水平。否則，就不必執(zhí)行這種測(cè)試。
（二）綜合運(yùn)用符合性測(cè)試的方法。
1．穿行測(cè)試法。就是金融稽核人員在現(xiàn)場(chǎng)稽核中，選擇具有代表性的一筆或若干筆具體業(yè)務(wù)，按照被稽核單位的業(yè)務(wù)流程從頭至尾地進(jìn)行審查或親自動(dòng)手重新做一遍，以判斷該單位內(nèi)部控制的健全性和有效性的一種實(shí)際體驗(yàn)法。這種方法可以全面檢查業(yè)務(wù)流程的各個(gè)控制點(diǎn)的實(shí)際執(zhí)行情況、發(fā)揮的作用、存在的問(wèn)題，以及整個(gè)控制系統(tǒng)是否有成效，據(jù)以作出評(píng)價(jià)結(jié)論。
2．憑證檢查法。一個(gè)單位會(huì)計(jì)憑證的流轉(zhuǎn)程序可以體現(xiàn)該單位有關(guān)人員在處理業(yè)務(wù)中的職責(zé)、相互聯(lián)系、相互制約、復(fù)核和核對(duì)等內(nèi)部控制的基本原則。因此，稽核人員通過(guò)檢查已辦妥業(yè)務(wù)的憑證，可以觀察到被稽核單位內(nèi)部控制制度的實(shí)際執(zhí)行情況，并將實(shí)際執(zhí)行情況與基本制度相對(duì)照，檢查是否一致。如對(duì)空白重要憑證的保管、領(lǐng)用、作廢等制度的檢查?？梢哉{(diào)閱出入庫(kù)憑證，看有關(guān)經(jīng)辦人員是否按照制度規(guī)定簽章。
3．實(shí)地觀察法。就是金融稽核人員根據(jù)業(yè)務(wù)處理程序，到被稽核單位處理業(yè)務(wù)的現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行實(shí)地觀察，以核實(shí)內(nèi)部控制實(shí)際執(zhí)行情況；同時(shí)，將各方面觀察結(jié)果進(jìn)行歸納。評(píng)價(jià)，從而判斷該單位內(nèi)部控制的實(shí)際執(zhí)行情況和使用效果。在實(shí)地觀察中應(yīng)注意以下問(wèn)題：第一，被稽核單位所設(shè)立的內(nèi)部控制制度是否被貫徹執(zhí)行并取得效果；第二，執(zhí)行內(nèi)部控制制度的人員是否適宜擔(dān)負(fù)該項(xiàng)工作；第三，這些內(nèi)部控制制度是否既有利于提高工作效率與效果，并相互協(xié)調(diào)，又有利于進(jìn)行相互制約，防止錯(cuò)弊。需要指出的是，實(shí)地觀察法只能證實(shí)觀察當(dāng)時(shí)的情況，而對(duì)被稽核單位在觀察時(shí)和沒(méi)有被觀察時(shí)是否一貫執(zhí)行內(nèi)控制度則無(wú)法證明。
（三）合理確定符合性測(cè)試的范圍。一般說(shuō)來(lái)，符合性測(cè)試范圍越大，所能提供的被稽核單位有關(guān)控制政策或程序執(zhí)行有效性的證據(jù)就越充分。但是如果稽核人員進(jìn)行符合性測(cè)試的工作量可能大于由此而減少的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，則大可不必進(jìn)行符合性測(cè)試，而直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。此外，符合性測(cè)試是建立在被稽核單位內(nèi)部控制制度健全的基礎(chǔ)上的，如果被稽核單位內(nèi)部控制不存在，或雖存在但通過(guò)了解發(fā)現(xiàn)其沒(méi)有被有效執(zhí)行，則稽核人員也可不進(jìn)行符合性測(cè)試。因此，在稽核實(shí)務(wù)中，稽核人員要根據(jù)對(duì)被稽核單位內(nèi)部控制健全性了解的情況，合理確定符合性測(cè)試的范圍。
符合性測(cè)試是管理現(xiàn)代化的產(chǎn)物，金融機(jī)構(gòu)各項(xiàng)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)活動(dòng)都建立有一整套較為健全、嚴(yán)密的規(guī)章制度，是金融稽核運(yùn)用符合性測(cè)試程序的前提條件。符合性測(cè)試改變了傳統(tǒng)的詳細(xì)稽核方法，在稽核實(shí)務(wù)中只要運(yùn)用得當(dāng)，可以起到事半功倍之效。但符合性測(cè)試的運(yùn)用，涉及到較多專(zhuān)業(yè)知識(shí)，對(duì)稽核人員的職業(yè)素質(zhì)也提出了較高要求。
（作者單位：安徽大學(xué)職業(yè)技術(shù)學(xué)院）
