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摘要:公允價(jià)值會計(jì)是近二十年以來廣泛采用的一種會計(jì)計(jì)量模式。它雖然在體現(xiàn)會計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性方面為會計(jì)主體提供了比歷史成本會計(jì)計(jì)量模式更加方便的條件,但也容易過度的渲染會計(jì)核算的主觀性,甚至?xí)虼硕鴮?dǎo)致會計(jì)信息的隨意性。公允價(jià)值會計(jì)的如此屬性也決定了為會計(jì)信息提供可靠性保障服務(wù)的注冊會計(jì)師審計(jì)行為勢必會受到直接的影響。文章認(rèn)為,公允價(jià)值計(jì)量模式與歷史成本計(jì)量模式雖然并非絕對的矛盾,但它區(qū)別于傳統(tǒng)歷史成本計(jì)量模式的基本屬性也直接影響注冊會計(jì)師審計(jì)行為。
關(guān)鍵詞:會計(jì)計(jì)量;公允價(jià)值;可操縱性;審計(jì)應(yīng)對
一、引言
公允價(jià)值會計(jì)又稱市值會計(jì),它是指以市場公允價(jià)值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)或負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會計(jì)模式。毋庸置疑,公允價(jià)值計(jì)量模式是市場多變性和會計(jì)信息真實(shí)性追求的結(jié)果。由于近年來科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步、物流和信息行業(yè)的飛速發(fā)展,自20世紀(jì)80年代以來,公允價(jià)值會計(jì)逐漸受到了人們的普遍重視,且在中外會計(jì)實(shí)務(wù)中得到了廣泛的運(yùn)用,甚至有人認(rèn)為公允價(jià)值會計(jì)大有取代歷史成本會計(jì)的趨勢。但公允價(jià)值會計(jì)只是對歷史成本會計(jì)的補(bǔ)充和延伸,與歷史成本會計(jì)相比它更多地運(yùn)用了會計(jì)人員的專業(yè)判斷、從而導(dǎo)致計(jì)量結(jié)果缺乏可查考性。因而,公允價(jià)值會計(jì)在體現(xiàn)會計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性方面具有更加客觀的基礎(chǔ)和靈活性的選擇,但同時(shí)也給會計(jì)主體操控會計(jì)信息提供了條件。同時(shí),也因此而決定了在公允價(jià)值會計(jì)背景下注冊會計(jì)師審計(jì)愈加重要,且要求注冊會計(jì)師必須根據(jù)公允價(jià)值會計(jì)所特有的計(jì)量屬性采取相應(yīng)的審計(jì)應(yīng)對措施。
二、關(guān)于公允價(jià)值會計(jì)基本屬性的討論
(一)公允價(jià)值會計(jì)是追求會計(jì)信息真實(shí)性的一種選擇
公允價(jià)值是指在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)估算的金額;同一交易資產(chǎn)或債務(wù)的公允價(jià)值會隨著技術(shù)進(jìn)步、市場供求關(guān)系等因素的變化而發(fā)生變化。因此,與歷史成本計(jì)量模式相比,運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式對資產(chǎn)或債務(wù)的金額進(jìn)行計(jì)量的結(jié)果,更具有真實(shí)性和可靠性。尤其是在信息交換快捷、物流系統(tǒng)通暢的市場背景下,運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性,更能體現(xiàn)被計(jì)量對象的現(xiàn)時(shí)價(jià)值水平。而運(yùn)用歷史成本計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量時(shí),雖然能夠反映計(jì)量對象在取得或發(fā)生時(shí)的真實(shí)價(jià)值水平,但這一價(jià)值水平一般是維持不變的,當(dāng)市場價(jià)值發(fā)生變動時(shí)這一本來真實(shí)的價(jià)值水平會逐漸變得不真實(shí);尤其是將歷史成本計(jì)量的結(jié)果用于計(jì)算利潤時(shí),其利潤計(jì)算的結(jié)果中會包含一部分本不屬于會計(jì)主體自身經(jīng)營成果的價(jià)格變動因素。由此可見,運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,既有利于資產(chǎn)負(fù)債表、又有利于利潤表的真實(shí)反映。
(二)公允價(jià)值會計(jì)的計(jì)量屬性具有多樣化特征
公允價(jià)值會計(jì)模式下,用以進(jìn)行會計(jì)計(jì)量的所謂“公允價(jià)值”屬性應(yīng)該是多樣化的。參照美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)第5號概念結(jié)構(gòu)公告(1984)中關(guān)于“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量”所列舉的計(jì)量屬性,企業(yè)可以采用、且符合“公允價(jià)值”定義的計(jì)量屬性應(yīng)當(dāng)包括:一是歷史成本。歷史成本是指企業(yè)取得或建造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金及其等價(jià)物。作為一種計(jì)量屬性,傳統(tǒng)的歷史成本也未必不屬于公允價(jià)值的范疇,最起碼它在發(fā)生時(shí)一般都應(yīng)屬于“曾經(jīng)”的“公允價(jià)值”。二是現(xiàn)行成本。現(xiàn)行成本是指如果在現(xiàn)時(shí)重新取得相同的資產(chǎn)或其相當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)將會支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。以現(xiàn)行成本計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值雖非企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支付數(shù)額,但它卻是一個(gè)“約當(dāng)”的“公允價(jià)值”。三是現(xiàn)行市價(jià)?,F(xiàn)行市價(jià)是指在正常清算條件下,如果出售某項(xiàng)資產(chǎn)所能獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。同樣,現(xiàn)行市價(jià)雖非實(shí)際發(fā)生、但它卻是一個(gè)“假定”的“公允價(jià)值”。除此而外,按照美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會第5號概念結(jié)構(gòu)公告中所涉及的其他兩種計(jì)量屬性——“可實(shí)現(xiàn)凈值”和“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”,同樣與“公允價(jià)值”有著密切的聯(lián)系,只不過這兩種計(jì)量屬性屬于“未來”的“公允價(jià)值”而已。由此可見,公允價(jià)值會計(jì)所采用的“公允價(jià)值”并非唯一的計(jì)量屬性,它只是充任了一種檢驗(yàn)會計(jì)核算信息是否真實(shí)、可靠且具有一定主觀性的標(biāo)準(zhǔn)。
(三)公允價(jià)值會計(jì)是對歷史成本會計(jì)的一種補(bǔ)充
不可否認(rèn),歷史成本畢竟由于其真實(shí)地反映了企業(yè)實(shí)際支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物,且具有很強(qiáng)的真實(shí)性,從而使其長期充當(dāng)了主流的會計(jì)計(jì)量屬性。但歷史成本在某些會計(jì)事項(xiàng)的計(jì)量方面卻無能為力,且有可能由于各種因素的影響而導(dǎo)致其計(jì)量結(jié)果不真實(shí),甚至?xí)`導(dǎo)會計(jì)信息使用者的決策。一是在營業(yè)收入的計(jì)量方面不可能再去“追溯”與歷史成本發(fā)生時(shí)配比的“歷史收入”。因而,企業(yè)依據(jù)“收入-成本=利潤”的邏輯關(guān)系所計(jì)算的結(jié)果很可能具有“不可比”的因素;而采用公允價(jià)值會計(jì)的理念畢竟能夠減少甚至消除這種不可比因素的影響。二是在某些會計(jì)事項(xiàng)的計(jì)量方面缺乏按歷史成本計(jì)量的依據(jù),例如企業(yè)盤盈的或受贈的、并無可參照對象的資產(chǎn)等,并無歷史成本可循,這種情況下只能采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。三是由于歷史成本只是“曾經(jīng)”的公允價(jià)值,因而企業(yè)在按現(xiàn)時(shí)價(jià)格水平進(jìn)行資產(chǎn)處置等交易活動中勢必會受到歷史成本的誤導(dǎo),要么出現(xiàn)賬面盈利、實(shí)則虧損,要么出現(xiàn)賬面虧損、實(shí)則盈利。究其根源就在于采用歷史成本計(jì)量屬性的計(jì)量結(jié)果很可能表現(xiàn)為當(dāng)前的不真實(shí),而公允價(jià)值會計(jì)則能夠?qū)v史成本的這些不足進(jìn)行補(bǔ)充。
(四)公允價(jià)值會計(jì)區(qū)別于傳統(tǒng)的歷史成本會計(jì)的一個(gè)重要區(qū)別是其價(jià)值可變動性
歷史成本會計(jì)的一個(gè)重要特征就是其計(jì)量結(jié)果的不變性,即會計(jì)主體一旦采用歷史成本計(jì)量屬性對相關(guān)的計(jì)量對象進(jìn)行了計(jì)量,就不必要考慮隨后市場價(jià)格變動的影響。由此也使得歷史成本計(jì)量具有歷史的客觀性、數(shù)據(jù)的易得性和事后的可核性等優(yōu)勢,但同時(shí)也使其具有現(xiàn)時(shí)不真實(shí)的可能性。公允價(jià)值會計(jì)則突出了會計(jì)信息的真實(shí)性,并為此而運(yùn)用會計(jì)主體的主觀價(jià)值判斷能力、同時(shí)不惜淡化歷史成本的諸多優(yōu)越性,使得一部分會計(jì)對象的價(jià)值反映能夠“隨行就市”。因而公允價(jià)值會計(jì)區(qū)別于傳統(tǒng)的歷史成本會計(jì)的一個(gè)重要特征就是其賬面價(jià)值的可變動性,企業(yè)的利潤表中也因此而產(chǎn)生了“公允價(jià)值變動損益”。當(dāng)然,公允價(jià)值會計(jì)也并不排斥當(dāng)歷史成本本身仍然屬于公允價(jià)值時(shí)的賬面價(jià)值的穩(wěn)定性。
(五)公允價(jià)值會計(jì)的可核性較差
企業(yè)如果采用公允價(jià)值會計(jì)模式進(jìn)行核算,則主要依賴會計(jì)人員的專業(yè)判斷、并參照核算對象的當(dāng)前賬面價(jià)值與其公允價(jià)值的對比關(guān)系進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理,且其公允價(jià)值水平可能表現(xiàn)為現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等。無論具體采用的是何種公允價(jià)值水平,它們都不如歷史成本那樣在發(fā)生時(shí)具有足夠的原始憑證支持、具有很強(qiáng)的事后可核性;而公允價(jià)值在被用作會計(jì)對象的賬面價(jià)值后續(xù)計(jì)量時(shí),往往缺乏直接的、可以留作事后查驗(yàn)的相關(guān)會計(jì)憑證,由此便使得公允價(jià)值會計(jì)的事后可核性較差,有的企業(yè)甚至借助公允價(jià)值會計(jì)的這一特性隨意地進(jìn)行會計(jì)事項(xiàng)操縱、人為地影響自身的財(cái)務(wù)報(bào)表。
(六)公允價(jià)值會計(jì)可能是謹(jǐn)慎性的一種體現(xiàn),也可能是對謹(jǐn)慎性的背離
由于公允價(jià)值會計(jì)追求的是會計(jì)信息的真實(shí)性,因此它在進(jìn)行相關(guān)會計(jì)事項(xiàng)的處理時(shí)需要針對不同情況分別進(jìn)行處理:當(dāng)會計(jì)對象的公允價(jià)值低于其當(dāng)前賬面價(jià)值時(shí),需要通過計(jì)提資產(chǎn)減值損失使得會計(jì)對象的賬面價(jià)值符合公允價(jià)值的要求;當(dāng)會計(jì)對象的公允價(jià)值高于其當(dāng)前賬面價(jià)值時(shí),則需要通過補(bǔ)加其賬面價(jià)值、同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收益而使得其賬面價(jià)值更加符合其實(shí)際的價(jià)值水平。前者體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則,而后者則是對謹(jǐn)慎性原則的否定。由此可見,公允價(jià)值會計(jì)與謹(jǐn)慎性原則所追求的會計(jì)目標(biāo)有所不同,公允價(jià)值會計(jì)追求的是特定對象的全面性真實(shí),而謹(jǐn)慎性原則追求的卻是特定對象的保守性真實(shí)。
三、公允價(jià)值會計(jì)對注冊會計(jì)師審計(jì)的影響
公允價(jià)值會計(jì)的計(jì)量屬性決定了企業(yè)會計(jì)的自主性有所增強(qiáng),且會計(jì)核算的依據(jù)更缺乏剛性,由此也會使企業(yè)會計(jì)核算和信息披露的公允性受到公眾的關(guān)注和質(zhì)疑,進(jìn)而也就導(dǎo)致為企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)信息提供審計(jì)公正性服務(wù)的注冊會計(jì)師的審計(jì)行為不可避免的受到影響。
第一,對注冊會計(jì)師計(jì)劃審計(jì)工作的影響。在企業(yè)采用公允價(jià)值會計(jì)模式時(shí),注冊會計(jì)師的審計(jì)計(jì)劃應(yīng)當(dāng)充分考慮公允價(jià)值會計(jì)計(jì)量模式對未來審計(jì)過程的特殊要求和影響。首先,在人員組織方面應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)項(xiàng)目組中應(yīng)當(dāng)配備具有公允價(jià)值判斷能力和專長的注冊會計(jì)師參與審計(jì)工作。其次,在初步確定重要性水平時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮不同的公允價(jià)值計(jì)量屬性本身可能產(chǎn)生的差異以及在公允價(jià)值計(jì)量方面所存在的主觀性因素。再次,審計(jì)計(jì)劃還應(yīng)考慮公允價(jià)值會計(jì)模式對未來審計(jì)程序選擇方面的影響,由于公允價(jià)值會計(jì)計(jì)量結(jié)果和記錄方式的事后可核性比較差,因而不可能像審計(jì)歷史成本會計(jì)一樣大量采用細(xì)節(jié)測試的方法。
第二,對審計(jì)程序及審計(jì)證據(jù)的影響?,F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)重視被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并應(yīng)針對公允價(jià)值計(jì)量手段的運(yùn)用開展風(fēng)險(xiǎn)評估程序,尤其是當(dāng)被審計(jì)單位存在較多的以公允價(jià)值計(jì)量的會計(jì)事項(xiàng)時(shí),更應(yīng)在風(fēng)險(xiǎn)評估中重視有關(guān)價(jià)值計(jì)量尺度的運(yùn)用是否存在有重大錯(cuò)報(bào)的可能性。另外,在實(shí)施控制測試程序時(shí),應(yīng)當(dāng)關(guān)注相關(guān)會計(jì)計(jì)量手段的運(yùn)用及其計(jì)量結(jié)果是否置于必要的控制制度之下,以避免會計(jì)計(jì)量、記錄和報(bào)告的隨意性;由于企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量手段具有一定的主觀性,且其計(jì)量和記錄一般都在相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)進(jìn)行、在期末對相關(guān)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整,注冊會計(jì)師可以通過對被審計(jì)單位的相關(guān)會議記錄、相關(guān)會計(jì)計(jì)價(jià)的詢證函件等進(jìn)行檢查,并針對相關(guān)的會計(jì)計(jì)量和調(diào)整的結(jié)果采用分析程序,比如根據(jù)被審計(jì)單位在相關(guān)會計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果及其可能運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的有效空間、相關(guān)計(jì)量和記錄的結(jié)果等,判斷其利用公允價(jià)值計(jì)量手段進(jìn)行報(bào)表操縱和損益調(diào)整的可能性等。當(dāng)被審計(jì)單位運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行相關(guān)的計(jì)量、記錄和報(bào)告時(shí),注冊會計(jì)師還需要注意審計(jì)認(rèn)定對審計(jì)證據(jù)充分性和適當(dāng)性的特殊要求,它更多地需要取得足以支持注冊會計(jì)師關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量尺度運(yùn)用的合理性判斷方面的審計(jì)證據(jù)。
第三,對注冊會計(jì)師的專業(yè)判斷及其他行為影響?,F(xiàn)代審計(jì)過程無疑是注冊會計(jì)師專業(yè)判斷的運(yùn)用過程。面對被審計(jì)單位的公允價(jià)值計(jì)量模式,注冊會計(jì)師的專業(yè)判斷首先表現(xiàn)在相關(guān)的計(jì)量尺度和計(jì)量結(jié)果的合理性判斷方面,它要求注冊會計(jì)師不單單應(yīng)當(dāng)對相關(guān)的計(jì)量環(huán)境和計(jì)量基礎(chǔ)要有正確的認(rèn)識,而且還要對計(jì)量手段運(yùn)用的恰當(dāng)性和計(jì)量結(jié)果的公允性具有符合客觀事實(shí)的專業(yè)判斷;其次,注冊會計(jì)師還應(yīng)對被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力予以適度的關(guān)注,防止被審計(jì)單位濫用公允價(jià)值手段、通過對相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行一次性的調(diào)整以達(dá)到滿足當(dāng)期損益調(diào)整的目的。
第四,對注冊會計(jì)師審計(jì)意見的影響。審計(jì)意見既是注冊會計(jì)師表達(dá)其對待被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的態(tài)度的一種方式,又是注冊會計(jì)師向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者輸送相關(guān)信息的一種通道。因此,面對公允價(jià)值會計(jì)模式,注冊會計(jì)師可以通過審計(jì)報(bào)告的意見段對被審計(jì)單位提供的、包含有公允價(jià)值信息的財(cái)務(wù)報(bào)表表示不同的審計(jì)意見,又可以通過審計(jì)報(bào)告的“附帶重大事項(xiàng)的解釋段”明確說明被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中所包含的公允價(jià)值信息所具有的不確定性、以提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者予以關(guān)注。
綜上所述,人們對公允價(jià)值會計(jì)模式的態(tài)度褒貶不一:有人認(rèn)為它更有利于會計(jì)的客觀反映,但有人卻認(rèn)為它會給會計(jì)操縱帶來更加方面的條件并因此而懷疑會計(jì)信息的真實(shí)性。其實(shí)公允價(jià)值會計(jì)并不可怕,怕的是會計(jì)主體和注冊會計(jì)師放松對其實(shí)施的監(jiān)管。但實(shí)際上,歷史成本會計(jì)如果放松監(jiān)管同樣也會造成很大的危害。
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*本文系河南省政府2010決策課題C364的組成部分。
(作者單位:鄭州大學(xué)商學(xué)院)