摘要：新準(zhǔn)則要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法處理所得稅業(yè)務(wù)，增加了會(huì)計(jì)核算程序的復(fù)雜性，也增加了所得稅費(fèi)用的跨期分?jǐn)?，同時(shí)注重確認(rèn)暫時(shí)性差異的處理。因此，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出了較高的要求，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法也對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)的完善提出了迫切的需要。
關(guān)鍵詞：暫時(shí)性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；公允價(jià)值
所得稅會(huì)計(jì)，是研究如何對(duì)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按照稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額之間的差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的會(huì)計(jì)理論和方法。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的所得稅費(fèi)用是遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而確認(rèn)的，與當(dāng)期收入相配比的所得稅金額是以稅前賬面收益為基礎(chǔ)計(jì)算的。稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)是通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的程序確認(rèn)的，再扣減當(dāng)期所得稅費(fèi)用之前的收益。而稅法中的應(yīng)交所得稅，是按照適用的稅率和企業(yè)所得稅法規(guī)定的應(yīng)納稅所得額計(jì)算出來(lái)的。
對(duì)于稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得之間存在的永久性差異和時(shí)間性差異允許采用兩種方法：應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。自1994年《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)字[1994]25號(hào)）發(fā)布以來(lái)，中國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)基本確立了應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法（包括遞延法和債務(wù)法）并存的格局。在2006年2月15日新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》取代了之前關(guān)于企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。新準(zhǔn)則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法處理所得稅業(yè)務(wù)，此方法注重暫時(shí)性差異，可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債余額，能直接反映其對(duì)未來(lái)的影響，可處理所有的暫時(shí)性差異。
新準(zhǔn)則要求企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這是一種對(duì)暫時(shí)性差異進(jìn)行跨期核算的會(huì)計(jì)方法。對(duì)企業(yè)而言，暫時(shí)性差異往往表現(xiàn)為未來(lái)的一種債務(wù)。新所得稅準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表為會(huì)計(jì)重心，資產(chǎn)負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究的核心內(nèi)容，資產(chǎn)負(fù)債表的邏輯合理性受到重視，不允許不符合資產(chǎn)、負(fù)債定義的任何項(xiàng)目列入資產(chǎn)負(fù)債表。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或置換、兼并或重組、合并或分立等復(fù)雜經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)日益增多，勢(shì)必產(chǎn)生大量非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。原準(zhǔn)則的遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法均無(wú)法反映和處理這些差異。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可核算所有的暫時(shí)性差異，包括時(shí)間性差異和非時(shí)間性差異能轉(zhuǎn)回的差異。通過(guò)對(duì)暫時(shí)性差異的處理和披露，能充分反映企業(yè)所得稅的核算和繳納過(guò)程，為會(huì)計(jì)信息使用者提供大量有使用價(jià)值的信息。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率計(jì)算其納稅影響數(shù)，將其作為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。
所得稅會(huì)計(jì)處理方法變更對(duì)企業(yè)的影響非常大，企業(yè)由應(yīng)付稅款法轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法會(huì)產(chǎn)生以下四個(gè)方面的影響：
第一，增加了會(huì)計(jì)核算程序的復(fù)雜性。首先，要比較資產(chǎn)或者負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，計(jì)算暫時(shí)性差異；其次，分析涉稅交易或事項(xiàng)的性質(zhì)，判斷是否符合確認(rèn)遞延資產(chǎn)或者遞延負(fù)債的條件；再次，對(duì)于符合條件的交易或者事項(xiàng)，按所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債的具體金額。因此，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不僅核算程序復(fù)雜，而且增加了會(huì)計(jì)人員的工作量。
第二，增加了所得稅費(fèi)用的跨期分?jǐn)?。?yīng)付稅款法不需要對(duì)所得稅費(fèi)用進(jìn)行跨期分?jǐn)?，因而確認(rèn)的所得稅費(fèi)用通常不準(zhǔn)確。這不僅會(huì)導(dǎo)致所確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間不符合配比原則，所得稅費(fèi)用計(jì)算不準(zhǔn)確，而且也容易引起報(bào)表使用者的誤解，不利于報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表的分析。因此應(yīng)采取以下做法：首先，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)的所得稅費(fèi)用比較準(zhǔn)確；其次，所確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間符合配比原則，反映各類(lèi)不同業(yè)務(wù)的納稅影響；再次，有利于企業(yè)如實(shí)反映近期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，有利于報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析。
第三，注重確認(rèn)暫時(shí)性差異。應(yīng)付稅款法將時(shí)間性差異視同永久性差異，只按照稅法的規(guī)定在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，并不考慮時(shí)間性差異對(duì)企業(yè)的影響。而采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時(shí)，引入計(jì)稅基礎(chǔ)的概念，注重暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異既包括所有時(shí)間性差異，又包括非時(shí)間性差異，而由于暫時(shí)性差異影響確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不僅能夠確實(shí)代表報(bào)告主體未來(lái)的納稅利益和納稅責(zé)任，而且適合在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為資產(chǎn)和負(fù)債。
第四，增加了稅率變化的會(huì)計(jì)處理。在應(yīng)付稅款法下，企業(yè)不需要考慮稅率變化對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的影響，因?yàn)槠髽I(yè)的所得稅費(fèi)用直接由應(yīng)稅所得額乘以稅率得到。稅率的變化并不影響資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)。而在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。當(dāng)適用稅率發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量。除直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
從舊制度到新準(zhǔn)則的變遷，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)處理方法在短短十幾年時(shí)間里經(jīng)歷了西方國(guó)家近一個(gè)世紀(jì)才演化完成的四種方法：應(yīng)付稅款法、遞延法、利潤(rùn)表債務(wù)法、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。新準(zhǔn)則所采用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法較舊制度有實(shí)質(zhì)性的進(jìn)步，現(xiàn)行的所得稅會(huì)計(jì)提出了新的挑戰(zhàn)。
第一，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出了較高的要求。會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理方法的選擇和推行具有重要影響，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)會(huì)計(jì)人員要求相當(dāng)高，尤其是在職業(yè)判斷和信息披露等方面。新會(huì)計(jì)處理方法的推行要求會(huì)計(jì)人員對(duì)以前比較熟悉的一套會(huì)計(jì)處理從會(huì)計(jì)重心到計(jì)稅差異、會(huì)計(jì)處理方法等都要從根本上重新認(rèn)識(shí)。目前我國(guó)高學(xué)歷、高職稱的會(huì)計(jì)人員比例較低，加大會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)力度是一項(xiàng)必然舉措。針對(duì)目前推行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法條件尚不成熟的現(xiàn)實(shí)，我國(guó)采用雙軌制過(guò)渡，即設(shè)計(jì)兩種所得稅會(huì)計(jì)處理方法，分別適用于小型企業(yè)和大中型企業(yè)。對(duì)于小型企業(yè)，由于其是稅法導(dǎo)向的會(huì)計(jì)處理，可以允許其繼續(xù)使用原來(lái)的應(yīng)付稅款法；對(duì)于一些非時(shí)間的暫時(shí)性差異出現(xiàn)情況較少的大中型企業(yè)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法在絕大多數(shù)的情況下只是理解的角度不同，處理卻是一致的，為了降低會(huì)計(jì)人員理解準(zhǔn)則的難度，可以要求企業(yè)首先進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離，會(huì)計(jì)處理方法可以依然以損益表債務(wù)法為準(zhǔn)，待條件具備時(shí)再過(guò)渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
第二，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)的完善提出了迫切的需要，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異確認(rèn)為暫時(shí)性差異，可見(jiàn)這種方法核算的準(zhǔn)確性是建立在對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值的計(jì)量準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上。
我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債從未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入和流出的角度進(jìn)行了定義，尤其在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，相對(duì)以前單一的歷史成本計(jì)量而言，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量更加復(fù)雜，技術(shù)性更強(qiáng)，未來(lái)現(xiàn)金流入和流出如何更加準(zhǔn)確和公允的確定，有賴于資本市場(chǎng)的完善，這才能夠?yàn)橘Y產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量提供依據(jù)和可以借鑒的標(biāo)準(zhǔn)，從而使得建立在資產(chǎn)負(fù)債表觀念之下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法真正實(shí)現(xiàn)價(jià)值。
（作者單位：遼寧省丹東保利天賜房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司）
