摘要：農(nóng)民專業(yè)合作社制度中的財務(wù)會計制度，在農(nóng)民專業(yè)合作社的發(fā)展中起著引導(dǎo)、規(guī)劃和監(jiān)督作用，制定和實(shí)施《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》，不僅可以有效地組織合作社的財務(wù)會計工作，引導(dǎo)合作社不斷發(fā)展和完善，而且給予了其法律上的發(fā)展空間，使之能夠在法律的保護(hù)下自由發(fā)展。我國合作社的發(fā)展要求體現(xiàn)了制定、實(shí)施《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》的必要性，然而合作社存在的各種問題更說明了其曲折性。因此在這個過渡性的階段，筆者認(rèn)為首先要準(zhǔn)確把握好發(fā)展目標(biāo)，再結(jié)合實(shí)際情況，制定和實(shí)施適合我國農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)展的財務(wù)會計制度。
關(guān)鍵詞：農(nóng)民專業(yè)合作社；財務(wù)會計制度；必要性與曲折性
一、農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)管理現(xiàn)狀
自2007年7月1日實(shí)施《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》以來，合作社取得了較大的發(fā)展，也得到了市場和農(nóng)民們的認(rèn)同。但我國的合作社還處于發(fā)展初期，大多數(shù)還流于形式，沒有得到實(shí)質(zhì)的發(fā)展，合作社沒有規(guī)范的規(guī)章制度和專業(yè)的管理人才，尤其是財務(wù)會計方面的人才。財務(wù)會計工作是合作社的核心工作，其質(zhì)量是合作社發(fā)展的瓶頸。但是大部分的合作社對財務(wù)會計工作沒有引起足夠的重視，以致普遍存在著各種財務(wù)會計問題，具體表現(xiàn)在：
第一，部分合作社沒有按要求建賬、記賬。部分合作社沒有自身的賬簿，其交易情況僅記錄在工作簿上，沒有正規(guī)的各類憑證和報表；部分雖有自身專門的賬簿，但是沒有按要求填寫賬簿，賬簿不規(guī)范、明晰，多為“印象賬”；部分雖按要求建賬、記賬了，但月末還是存在如缺乏真實(shí)性、通俗易懂性等問題；
第二，部分合作社管理不規(guī)范。部分合作社存在運(yùn)營資金管理效率低、賬簿科目混淆、存貨分類不合理、清賬查賬不負(fù)責(zé)等問題。
第三，部分合作社的財務(wù)會計人員素質(zhì)不高，沒有接受過完整的專業(yè)培訓(xùn)，有的僅上了短短幾周的集訓(xùn)課。且合作社崗位配置不合理，沒有按國家規(guī)范合理安排各種管理和技術(shù)人才，財會人員間權(quán)責(zé)利不明確。
第四，部分合作社沒有專業(yè)的采購和銷售人員，對采購和銷售業(yè)務(wù)只是跟著市場走，沒有主動地預(yù)測和規(guī)劃，更缺乏與合作社財會部門人員的溝通，規(guī)劃合作社的業(yè)務(wù)發(fā)展。
綜上所述，合作社里沒有規(guī)范的制度規(guī)章，成員、工作人員的權(quán)責(zé)利不明確，各種關(guān)系相互交織、工作混亂。合作社要想在激烈競爭的市場中擁有自己的發(fā)言權(quán)，必須全面分析其生存的政治、法律、市場環(huán)境，分析自身的發(fā)展階段以及發(fā)展目標(biāo)，從實(shí)際出發(fā)，規(guī)劃自身的發(fā)展道路，制定規(guī)范的規(guī)章制度，尤其是作為核心內(nèi)容的財務(wù)會計制度。這樣才能保證財務(wù)會計工作的有條不紊，體現(xiàn)其市場主體地位。
二、制定、實(shí)施農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度的必要性
（一）國家宏觀政策要求農(nóng)民專業(yè)合作社制定、實(shí)施財務(wù)會計制度
合作社的發(fā)展不僅是其自身的問題，也是整個國家發(fā)展的問題。國家對合作社的發(fā)展提供了很多優(yōu)惠政策，包括技術(shù)開發(fā)上的支持、稅收優(yōu)惠等，同時還劃撥了大量的專項基金支持其發(fā)展。所以合作社應(yīng)制定規(guī)范的財務(wù)會計制度，保證財務(wù)會計工作，為國家提供一份“明白賬”，進(jìn)而有利于國家進(jìn)行宏觀管理且為支持合作社的進(jìn)一步發(fā)展制定正確的方針政策。
（二）農(nóng)民專業(yè)合作社社員性質(zhì)要求農(nóng)民專業(yè)合作社制定、實(shí)施財務(wù)會計制度
合作社是由大部分農(nóng)民以入股的形式成為合伙人而成立的一種合伙制組織。大多數(shù)農(nóng)民的收入水平并不高，合作社的權(quán)責(zé)利不明確、分享利益不清楚，這必將影響農(nóng)民入社的積極性，進(jìn)而影響合作社的生存，這必然要求合作社要制定規(guī)范的財務(wù)會計制度，保證合作社的財務(wù)會計工作，為社員提供一份“明白賬”，進(jìn)而增強(qiáng)農(nóng)民入社的積極性，推進(jìn)合作社的發(fā)展。
（三）農(nóng)民專業(yè)合作社自身的發(fā)展要求其要制定、實(shí)施財務(wù)會計制度
財務(wù)會計制度是一套規(guī)范和約束財務(wù)會計行為的程序。財務(wù)會計制度是企業(yè)目標(biāo)、財務(wù)會計目標(biāo)的具體體現(xiàn)。目前，我國實(shí)行國家統(tǒng)一的企業(yè)會計準(zhǔn)則下企業(yè)自主選擇、制定企業(yè)財務(wù)會計制度的模式，總體來說基本適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。合作社作為新型的市場主體，源于企業(yè)主體，但又不同于企業(yè)主體，因?yàn)槠湓O(shè)立登記、成員、組織機(jī)構(gòu)、財務(wù)管理等有著不同于企業(yè)的要求。因此，企業(yè)財務(wù)會計制度并不完全適用于合作社，合作社的特殊性要求其有特殊的財務(wù)會計制度。合作社還處于發(fā)展初期，要想保障其實(shí)現(xiàn)發(fā)展目標(biāo)，必須結(jié)合其發(fā)展環(huán)境和發(fā)展目標(biāo)，制定適合其發(fā)展的財務(wù)會計制度。合作社的發(fā)展必須建立在規(guī)范的財務(wù)會計制度之上，財務(wù)會計制度是財務(wù)會計工作的起點(diǎn)，指導(dǎo)著財務(wù)會計工作的有效進(jìn)行，同時也是評價財務(wù)會計工作的標(biāo)準(zhǔn)。
三、制定、實(shí)施農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度的曲折性
制度的制定是一個不斷完善的、從適應(yīng)到不適應(yīng)再到適應(yīng)如此螺旋上升的過程。制定農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度更是如此，是一個漫長的探尋過程，需要根據(jù)當(dāng)前形勢，結(jié)合實(shí)際制定相關(guān)財務(wù)會計制度，指導(dǎo)財務(wù)會計工作，同時要在實(shí)際工作中檢驗(yàn)財務(wù)會計制度的合理性，如此循環(huán)而不斷完善。
（一）國家制定《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》，把握農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計工作的總體方向
為了規(guī)范合作社的會計工作，保護(hù)合作社及其成員的合法權(quán)益，根據(jù)《中華人民共和國會計法》、《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》等，國家制定了《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》，于2008年1月1日實(shí)施。國家制定《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》是從宏觀層面上把握合作社的發(fā)展方向，規(guī)范合作社的發(fā)展范圍，為合作社財務(wù)會計工作提供了一個自由發(fā)展的空間。
（二）農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度是農(nóng)民專業(yè)合作社目標(biāo)、農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計目標(biāo)的體現(xiàn)
1、目前農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度體現(xiàn)“服務(wù)最優(yōu)”的目標(biāo)。我國合作社處于發(fā)展初期，現(xiàn)階段合作社不是以“盈利”為目標(biāo)，而是以“服務(wù)”為目標(biāo)，同時合作社財務(wù)會計工作也應(yīng)是以“財務(wù)狀況清楚、財務(wù)成果分配公平”為目標(biāo)，所以，合作社財務(wù)會計制度應(yīng)體現(xiàn)的是“服務(wù)最優(yōu)化”，而不是“利潤最大化”，這樣可以為合作社的發(fā)展創(chuàng)造有利的條件，擴(kuò)大農(nóng)民專業(yè)合作社的隊伍。
對于不同合作社而言，有著不同的類型、不同的服務(wù)群體，因此“服務(wù)最優(yōu)”的標(biāo)準(zhǔn)不同，不同類型的農(nóng)民專業(yè)合作社要求制定和實(shí)施符合其自身的財務(wù)會計制度。
對于一個合作社而言，其合作社成員是不同的主體，每個主體間的“服務(wù)最優(yōu)”的標(biāo)準(zhǔn)也不同，要滿足每個主體的“服務(wù)最優(yōu)”的標(biāo)準(zhǔn)最終將會導(dǎo)致整體的混亂?，F(xiàn)代制度的“妥協(xié)功能”正體現(xiàn)在此，《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》是合作社不同主體“妥協(xié)”的結(jié)果，這種“妥協(xié)”是積極的，是不同主體在讓步與滿足之間進(jìn)行選擇而達(dá)到的整體滿意度最大化的協(xié)議，同時它也起到激勵作用，通過激發(fā)各方參與自由競爭，使參與者在追求自身利益的同時也推動著合作社的發(fā)展。
2、不同時期農(nóng)民專業(yè)合作社的財務(wù)會計制度體現(xiàn)不同的目標(biāo)。在合作社發(fā)展初期，為了給其發(fā)展創(chuàng)造條件，通過創(chuàng)建不同的合作社，不斷吸收農(nóng)民入社，擴(kuò)大其隊伍的“廣度”，此階段財務(wù)會計制度體現(xiàn)的是“服務(wù)最優(yōu)”的原則。為社員服務(wù)好、帶給社員最大的優(yōu)惠是財務(wù)會計制度的目標(biāo)，通過帶領(lǐng)社員走向市場，壯大社員的實(shí)力，實(shí)現(xiàn)家家致富。但當(dāng)合作社發(fā)展到了一定階段，為了適應(yīng)合作社的發(fā)展，財務(wù)會計制度體現(xiàn)的原則要有所改變，同時財務(wù)會計制度的目標(biāo)也有所不同，這時應(yīng)分析形勢，尋求合作社的自身的發(fā)展，可以提倡“利潤最大”的原則，實(shí)現(xiàn)合作社自身價值的最大化。通過擴(kuò)大發(fā)展規(guī)模，提升市場地位，使其達(dá)到一定的“深度”。但發(fā)展的最終階段，財務(wù)會計制度體現(xiàn)的還是“服務(wù)最優(yōu)”的原則，這時合作社已經(jīng)具有相當(dāng)規(guī)模，在市場中也有其舉足輕重的地位，其財務(wù)會計制度的目標(biāo)又回到為社員帶來最好的服務(wù)，這時服務(wù)的整體質(zhì)量將遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于初期。
四、制定現(xiàn)階段農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度建議
（一）建立健全農(nóng)民專業(yè)合作社貨幣資金內(nèi)部控制制度
合作社的貨幣資金是各項資產(chǎn)里流動性最強(qiáng)、控制風(fēng)險最高的一種資產(chǎn)。合作社應(yīng)建立健全貨幣資金內(nèi)部控制制度：貨幣資金有專門的人員負(fù)責(zé)管理；領(lǐng)用時需經(jīng)過一定的審核程序；不同印章分人管理；明確個人的權(quán)責(zé)利；專項基金更要全面記錄來源及使用情況，做到合理有效地使用專項基金；合作社里的資金互助要明確要求、公開公正。
（二）建立健全農(nóng)民專業(yè)合作社采購、銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制制度
合作社以其社員為服務(wù)對象，大部分是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者。因此，其采購業(yè)務(wù)有其獨(dú)特性。首先，采購的貨物多為計量性質(zhì)農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)資料，因此要求采購過程要嚴(yán)格記錄好各種生產(chǎn)資料的單價、重量，并按要求填制相應(yīng)的憑證，加強(qiáng)有關(guān)單據(jù)和憑證的相互核對，并對各類憑證分類管理。其次，貨物多是為社員采購的，合作社充當(dāng)?shù)氖恰胺?wù)機(jī)構(gòu)”而不是“盈利機(jī)構(gòu)”，因此合作社除收取必要的交易費(fèi)用，不應(yīng)另提報酬。
其銷售產(chǎn)品也多是為社員收購的農(nóng)產(chǎn)品、在產(chǎn)品、委托加工物資、工業(yè)產(chǎn)品等，合作社應(yīng)做好其“中介服務(wù)機(jī)構(gòu)”的身份，集中散戶的農(nóng)產(chǎn)品，組織銷售團(tuán)隊，利用其優(yōu)勢減少散戶的各項信息成本、談判成本、監(jiān)督成本等。因此，合作社應(yīng)為社員避免市場風(fēng)險提供保障，在市場低迷時穩(wěn)定收購價，在市場高漲時要給予社員更好的價格。
（三）建立健全農(nóng)民專業(yè)合作社存貨制度
合作社的存貨是采購和銷售業(yè)務(wù)的貨物的靜態(tài)形式。首先，應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)的不同分類存儲，以免部分貨物因存儲不當(dāng)而腐爛變質(zhì)。其次，各類存貨的計價方式各有不同，應(yīng)按國家規(guī)定把每類貨物的單價、總價清楚地記錄下來。再次，應(yīng)建立存貨保管人員崗位責(zé)任制，做好存貨的入庫、出庫管理，并明確個人的責(zé)任。
（四）建立健全農(nóng)民專業(yè)合作社應(yīng)收應(yīng)付賬款管理制度
合作社的往來對象有社員和非社員，國家統(tǒng)一規(guī)定：與社員之間的賬項記入“成員往來”科目，和非社員之間的賬項記入“應(yīng)收應(yīng)付款項”科目，以便更好的記錄合作社的每一筆賬，所以合作社要建立健全其應(yīng)收應(yīng)付賬款管理制度。一是分清“成員往來”和“應(yīng)收應(yīng)付賬款”兩個科目，做好記賬前的分類準(zhǔn)備。二是兩個科目都要分別建立總賬和個人明細(xì)賬。三是記賬前先判斷大類，看其屬于哪個科目，再同時記入總賬和明細(xì)賬里。四是要做到日清月結(jié)，每日一小結(jié)，每月一大結(jié)，隨時核對賬項檢查是否有遺漏或重復(fù)記賬的情況。五是加強(qiáng)會計人員素質(zhì)培訓(xùn)，要求有關(guān)人員定期參加培訓(xùn)，不斷提高自身素質(zhì)。
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（作者單位：四川農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）
