從1997年到2002年，中國人民銀行、證監(jiān)會分別頒布了《加強金融機構(gòu)內(nèi)部控制的指導原則》（1997）、《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》（2002）、《證券公司內(nèi)部控制指引》（2001），為保險公司、證券公司、商業(yè)銀行等金融機構(gòu)提供了內(nèi)部控制方面的指導原則。2001年，財政部陸續(xù)發(fā)布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范（試行）》及貨幣資金、工程項目、對外投資等6個具體規(guī)范，為非金融企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)提供了指導原則。2006年，上交所和深交所分別發(fā)布了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，兩個指引均要求上市公司在年報中披露內(nèi)部控制制度的制定和實施情況，并要求公司董事會形成內(nèi)部控制自我評價報告；注冊會計師在對公司進行年度審計時，應(yīng)出具內(nèi)部控制評價意見。但考慮到時間上的倉促以及成本的高昂，上交所于2006年12月在《關(guān)于做好上市公司2006年年度報告工作的通知》中做出了補充，沒有強制要求上市公司披露年度內(nèi)部控制自我評估報告以及注冊會計師對內(nèi)部控制評估報告的核實評價意見。2008年6月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會及保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（下稱《基本規(guī)范》），《基本規(guī)范》合理借鑒了以美國COSO報告為代表的國外內(nèi)部控制框架，并且根據(jù)我國國情進行了調(diào)整和改進，制定以風險控制為指引，以財務(wù)報告控制為主線。為企業(yè)進行內(nèi)部控制的自我評估和外部評價提供統(tǒng)一標準。隨著具體規(guī)范和應(yīng)用指南的陸續(xù)發(fā)布，由基本規(guī)范、具體規(guī)范和應(yīng)用指南組成的內(nèi)部控制規(guī)范體系將對我國上市公司的內(nèi)部控制制度建設(shè)和信息披露提出更加嚴格的要求。會計師事務(wù)所的大部分業(yè)務(wù)也是與企業(yè)的內(nèi)部控制息息相關(guān)的，主要有內(nèi)部控制咨詢、內(nèi)部控制有效性審計和財務(wù)報表審計。因此《基本規(guī)范》的實施必將會給會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)發(fā)展帶來機遇，但同時也帶來了風險。
一、會計師事務(wù)所面臨的機遇
?。ㄒ唬┰黾恿伺c企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)的業(yè)務(wù)需求
在《基本規(guī)范》發(fā)布后，全球四大會計師事務(wù)所之一的德勤，于2008年7月發(fā)布中國上市公司內(nèi)部控制報告，顯示44%的公司認為其已經(jīng)建立了內(nèi)部控制體系。而另外56%的公司沒有建立或現(xiàn)有內(nèi)部控制機制尚不完善。由于我國大部分上市公司控制環(huán)境先天不足、控制制度不健全等原因?qū)е聝?nèi)部控制薄弱的原因，不符合《基本規(guī)范》的要求，必然會要求會計師事務(wù)所為其提供內(nèi)部控制咨詢業(yè)務(wù)，以達到規(guī)范的要求，符合上市的條件；另一方面報告顯示90%的受訪上市公司認為注冊會計師對內(nèi)部控制進行有效性審計有利于企業(yè)完善內(nèi)部控制工作，通過注冊會計師的獨立檢查，有利于幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)自身內(nèi)部控制體系存在的問題，提升自身的管理水平，而目前聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制進行有效性審計的上市公司不到5%。上市公司披露內(nèi)部控制自我評估報告并且經(jīng)會計師事務(wù)所審計是未來的發(fā)展方向，也是資本市場發(fā)展的要求。隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展。將會有越來越多的公司認識到內(nèi)部控制的重要性，選擇對內(nèi)部控制的有效性進行審計。
?。ǘ闀嫀熓聞?wù)所開展內(nèi)部控制咨詢提供了統(tǒng)一的標準
在《基本規(guī)范》發(fā)布之前，我國會計師事務(wù)所在進行內(nèi)部控制咨詢時，往往參照國際上的經(jīng)驗和體系（如COSO）或借鑒國內(nèi)其他一些規(guī)定，并考慮一些相關(guān)部門的要求。內(nèi)部控制制度的設(shè)計安排都是由會計師事務(wù)所和咨詢?nèi)藛T根據(jù)經(jīng)驗判斷來決定的，并不真正適合我國的國情。該規(guī)范解決了這一問題，能使內(nèi)部控制咨詢真正提高企業(yè)的管理水平和風險防范能力，增加企業(yè)的價值。這對會計師事務(wù)所開展內(nèi)部控制咨詢業(yè)務(wù)是有利的。
（三）提高會計師事務(wù)所財務(wù)報告審計的效率，降低審計風險
財務(wù)報告的審計，隨著企業(yè)規(guī)模的越來越大，不可能直接做實質(zhì)性測試。而是首先要對被審計單位的內(nèi)部控制有效性進行評估，這是審計工作的重要組成部分。因此被審計單位的內(nèi)部控制情況直接關(guān)系到財務(wù)報告審計的效率和風險?！痘疽?guī)范》第四十二條特別針對企業(yè)建立反舞弊機制做出了規(guī)定，如果企業(yè)按照《基本規(guī)范》的要求建立健全內(nèi)部控制，就能從根源上杜絕企業(yè)內(nèi)部舞弊事件的發(fā)生。而且還可以降低管理層舞弊而導致企業(yè)資產(chǎn)流失的風險。目前在會計信息失真主要是由舞弊造成的情況下，《基本規(guī)范》的實施更能發(fā)揮出降低審計風險、提高財務(wù)報告審計質(zhì)量的作用。
二、會計師事務(wù)所面臨的風險
（一）鑒證客戶方面
目前，我國上市公司內(nèi)部控制普遍薄弱，對內(nèi)部控制有效性審計面臨較大的風險。德勤的報告顯示超半數(shù)中國上市公司內(nèi)部控制不達標，盡管我國上市公司的內(nèi)部控制現(xiàn)狀與2007年相比有些改善，但總體上看，在內(nèi)部控制建設(shè)方面仍存在較大的欠缺，公司認為自身的內(nèi)部控制體系尚無法完全滿足監(jiān)管機構(gòu)的要求，并缺乏完善的內(nèi)部控制體系。由于我國進入市場經(jīng)濟的時間較短，對內(nèi)部控制認識不到位，法人治理結(jié)構(gòu)不完善，管理人員對內(nèi)部控制不重視，導致公司控制環(huán)境先天不足。公司大部分經(jīng)營活動在內(nèi)部控制不健全的情況下進行。即使有些公司建立了比較全面的內(nèi)部控制制度，但僅僅只停留在紙上而沒有嚴格執(zhí)行，不能落實到實處。大部分公司的風險管理機制也不健全，事前較少實行風險防御，風險識別和風險評估機制也不完善。會計師事務(wù)所對內(nèi)控如此薄弱的公司進行內(nèi)部控制有效性審計，可能會面臨較大的審計風險。
（二）鑒證依據(jù)方面
對公司內(nèi)部控制有效性審計缺乏相關(guān)的審計準則。楊有紅、汪薇在《2006滬市公司內(nèi)部控制披露》中對自愿進行內(nèi)部控制有效性審計的24家公司研究發(fā)現(xiàn)：會計師事務(wù)所在對公司內(nèi)部控制有效性進行審計時，有54.2%的會計師事務(wù)所依據(jù)的是2002年發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導意見》，有41.7%的會計師事務(wù)所依據(jù)的是2006年發(fā)布的《中國注冊會計師審計準則》，有4.1%的會計師事務(wù)所依據(jù)的是2006年發(fā)布的《上海證券交易所內(nèi)部控制指引》。由此看出會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性審計沒有統(tǒng)一的依據(jù)?！秲?nèi)部控制審核指導意見》表面上看是針對內(nèi)部控制的，但內(nèi)容和最后的報告格式都僅僅針對財務(wù)報告；《中國注冊會計師審計準則》中與內(nèi)部控制有關(guān)的就是第1231號準則——針對評估的重大錯報實施的程序，但也主要是針對在財務(wù)報表審計過程中，如何了解和測試被審計單位與財務(wù)報表有關(guān)的內(nèi)部控制，而不是廣義的內(nèi)部控制。會計師事務(wù)所要對內(nèi)部控制發(fā)表審計意見，必須有一個專門針對內(nèi)部控制的統(tǒng)一的審計準則。規(guī)范會計師事務(wù)所如何確定審計范圍、如何審計、如何取得證據(jù)、如何界定發(fā)現(xiàn)問題的性質(zhì)等。
?。ㄈ嫀熓聞?wù)所自身方面
會計師事務(wù)所缺乏相關(guān)具有勝任能力的人才。會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的擴大，對具有相關(guān)專業(yè)知識和豐富經(jīng)驗的人才的需求也大幅增加。另一方面相對財務(wù)報表審計而言，內(nèi)部控制審計需要更多的職業(yè)判斷。首先在企業(yè)方面，因為內(nèi)部控制是為了防范風險，而風險是還沒發(fā)生、不確定的，所以企業(yè)要先判斷哪里有風險，然后判斷風險的大小，風險的偏好，還要考慮用什么樣的內(nèi)部控制，將風險控制在可接受的范圍內(nèi)。注冊會計師在審計時，也要運用大量的職業(yè)判斷。因此會計師事務(wù)所在缺乏相關(guān)具有專業(yè)知識和經(jīng)驗的人才的情況下，盲目承接業(yè)務(wù)會面臨較大的審計風險。
三、會計師事務(wù)風險防范建議
?。ㄒ唬┙⒔∪珒?nèi)部控制和風險管理制度
會計師事務(wù)所在接受客戶時，要判斷什么樣的客戶可以接受，要考察客戶的控制環(huán)境。有沒有蓄意欺騙的傾向等。在審計過程中，應(yīng)履行嚴格的審驗程序。記錄詳細的審計工作底稿，保持相應(yīng)的職業(yè)謹慎。在證據(jù)充分的情況下，才可以出具簽證報告。在具體承擔業(yè)務(wù)分派任務(wù)時，要制定嚴格的政策和程序，以合理保證所有聘請的人員均能勝任所分配的任務(wù)，將工作委派給技術(shù)熟練、經(jīng)驗豐富的人員?？己朔矫鎽?yīng)建立業(yè)務(wù)評價機制。添加績效工資，對能力強、審計質(zhì)量高、有敬業(yè)精神的員工，應(yīng)給予獎勵。具體審計項目中，給負責人用人權(quán)。充分調(diào)動員工的工作積極性，實現(xiàn)小組內(nèi)的優(yōu)化組合，使小組成員各司其職，最終實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰。對于審計失敗的項目，要及時總結(jié)教訓，建立責任追究制度。
（二）加強對員工內(nèi)部控制方面的培訓，使其具有勝任能力
人才是會計師事務(wù)所最重要的資產(chǎn)，員工素質(zhì)的高低體現(xiàn)了事務(wù)所核心競爭力的強弱，也是能否向客戶提供優(yōu)質(zhì)一流服務(wù)的首要條件。會計師事務(wù)所要在日趨激烈的競爭中生存發(fā)展，必須有一支優(yōu)秀的從業(yè)人員隊伍，優(yōu)秀的隊伍來自科學的管理和辛勤的培育。培訓的核心是開發(fā)員工個人潛力以提升工作能力和工作績效，開發(fā)組織潛能以形成相互協(xié)作的精神從而提高組織的整體戰(zhàn)斗力和績效水平。通過培訓。能使員工提高和改善工作技能，掌握新知識和新技能。以適應(yīng)業(yè)務(wù)的需要，具有勝任能力。
?。ㄈ┘訌娮詴嫀煹膱?zhí)業(yè)風險意識
會計師事務(wù)所應(yīng)加強對注冊會計師執(zhí)業(yè)風險的教育。注冊會計師要充分考慮客戶的內(nèi)部控制情況和管理人員的品行，在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時應(yīng)嚴格、謹慎地按執(zhí)業(yè)準則審查每一個程序、每一個票據(jù)、每一個環(huán)節(jié)，忠實地履行自己的職責，認真整理審計記錄。考慮審計證據(jù)是否充分、適當，不能草草審計，匆匆下結(jié)論出報告。
