摘要：文章論述了財務(wù)會計與稅務(wù)會計的關(guān)系問題，指出兩者之間既存在聯(lián)系，又存在固有的差異。而差異程度及其可協(xié)調(diào)性決定了兩者是應(yīng)該分離，還是應(yīng)該適度分離、協(xié)調(diào)發(fā)展。恰當(dāng)處理好兩者關(guān)系，有助于加強會計與稅收協(xié)作效率。文章通過分析財務(wù)會計與稅務(wù)會計差異過大的成本、差異適度協(xié)調(diào)的效益，提出財務(wù)會計與稅務(wù)會計差異協(xié)調(diào)的建議。
關(guān)鍵詞：財務(wù)會計；稅務(wù)會計；關(guān)系；分離；趨同
近年來，我國稅收制度和會計制度經(jīng)歷了重大變革，逐步走向規(guī)范、合理。同時，為了很好地體現(xiàn)稅收與會計制度的原則和目標(biāo)，適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展變化的新情況，稅收與會計制度的具體政策規(guī)定也越來越豐富。在這一發(fā)展過程中，會計界出現(xiàn)了兩種不同的看法：一是稅務(wù)會計從財務(wù)會計中分離出來，建立獨立的稅務(wù)會計；二是稅務(wù)會計與財務(wù)會計適度分離、協(xié)調(diào)發(fā)展。2006年財政部頒布新企業(yè)會計準(zhǔn)則，在稅法不作相應(yīng)調(diào)整的情況下，會計準(zhǔn)則與稅法的差異呈擴大趨勢。鑒于企業(yè)會計制度和稅法的目的、基本前提和遵守的原則有所不同，兩者之間存在差異是必然的。財務(wù)會計與稅務(wù)會計是否應(yīng)該分離，關(guān)鍵在于會計收益與應(yīng)稅所得兩者的差異程度及其可協(xié)調(diào)性。稅法與會計制度的適當(dāng)分離，有利于兩者遵循各自的規(guī)律，逐步趨向規(guī)范完善；而過多的差異將產(chǎn)生不必要的成本，因此，財務(wù)會計與稅務(wù)會計應(yīng)該適度協(xié)調(diào)發(fā)展。
一、財務(wù)會計與稅務(wù)會計的聯(lián)系與區(qū)別
（一）財務(wù)會計與稅務(wù)會計的聯(lián)系
1、稅務(wù)會計的信息以財務(wù)會計的信息為基礎(chǔ)。企業(yè)通過建立的一整套財務(wù)活動資料，一方面為企業(yè)對外編制財務(wù)報告提供基本依據(jù)，另一方面企業(yè)在此基礎(chǔ)上進行稅務(wù)會計處理。也就是說，以企業(yè)會計利潤為基礎(chǔ)，對于財務(wù)會計與稅務(wù)會計無差異部分，稅務(wù)會計可以直接利用財務(wù)會計的核算結(jié)果，直接反映在稅務(wù)會計報表上，對于兩者產(chǎn)生時間性差異或永久性差異部分，再按照稅法的有關(guān)規(guī)定進行必要的調(diào)整，企業(yè)的“企業(yè)所得稅納稅調(diào)整項目表”就說明了這一點。
2、稅務(wù)會計與財務(wù)會計的協(xié)調(diào)最終將反映在企業(yè)對外編制的財務(wù)報告上。由于任何稅務(wù)會計處理均會對企業(yè)的財務(wù)狀況產(chǎn)生影響，而這種影響必然反映在財務(wù)報告中。企業(yè)通過比較資產(chǎn)、負(fù)債等項目按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間的差異，將該差異的所得稅影響確定為“遞延所得稅資產(chǎn)”與“遞延所得稅負(fù)債”，用來記錄企業(yè)所得稅與企業(yè)會計利潤產(chǎn)生暫時性差異。
（二）財務(wù)會計與稅務(wù)會計的區(qū)別
1、目標(biāo)不同。稅務(wù)會計的基本目標(biāo)是遵守稅法規(guī)定，即達到稅收遵從（正確計稅、納稅、退稅等），從而降低遵從成本。高層目標(biāo)是向稅務(wù)會計信息使用者提供信息有助于其進行稅務(wù)決策、實現(xiàn)其稅收收益最大化。財務(wù)會計報告的目標(biāo)，是通過對所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行記錄和核算，最后編制資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及其附表，向財務(wù)報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)報告使用者做出經(jīng)濟決策。
2、計量屬性原則、依據(jù)不同。稅收制度是收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的混合，而企業(yè)會計制度堅持以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，強調(diào)收入是否實際發(fā)生，以及收入與費用相配比；2006年的新會計準(zhǔn)則中規(guī)定會計計量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值這五種方法，稅法以歷史成本為稅收征管的核心要素，只有堅持歷史成本原則，才能做到納稅有據(jù)可查，并有效約束計稅過程中的主觀性和隨意性，維護稅收的確定性原則；會計核算中的配比原則是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的，而稅法中的配比原則還需要同時遵循相關(guān)性原則和歷史成本原則；會計方法具有靈活性和會計準(zhǔn)則、制度具有彈性，會計核算中的實質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則在稅法中并不采用，稅務(wù)會計的核算必須嚴(yán)格按照依據(jù)國家稅法和會計準(zhǔn)則規(guī)范納稅人的會計行為，稅務(wù)會計一般不對未來損失和費用進行預(yù)計，超出稅法規(guī)定的收支事項，即使是企業(yè)已實際發(fā)生的收支事項，也不得列為納稅所得的構(gòu)成要素，當(dāng)會計準(zhǔn)則與國家稅法規(guī)定不一致時，必須按稅法的規(guī)定進行調(diào)整，計算所得稅額并向稅務(wù)部門申報，具有強制性、客觀性和統(tǒng)一性。
3、核算對象不同。財務(wù)會計的核算對象是企業(yè)以貨幣計量的全部經(jīng)濟事項，既要反映企業(yè)的財務(wù)狀況，又要反映企業(yè)的經(jīng)營成果和資金變動情況，不論是否涉及納稅事宜，以滿足國家宏觀管理及企業(yè)債權(quán)人、投資人和經(jīng)營管理者的需要，其核算范圍包括資金的投入、循環(huán)、周轉(zhuǎn)、退出等過程；而稅務(wù)會計的核算對象是因納稅而引起的稅款的形成、計算、繳納、補退等經(jīng)濟活動的資金運動，其核算范圍包括經(jīng)營收入、成本（費用）與資產(chǎn)計價、收益分配、納稅申報與稅款解繳、稅收減免和稅收籌劃等與納稅有關(guān)的經(jīng)濟活動。
二、財務(wù)會計與稅務(wù)會計差異的可控性
（一）財務(wù)會計與稅務(wù)會計由于差異產(chǎn)生的分離是可控的
1、兩者目標(biāo)不同，必然使會計利潤與應(yīng)稅所得發(fā)生差異，在處理會計目標(biāo)與稅收目標(biāo)的關(guān)系上，既存在相互協(xié)調(diào)的模式，也存在不相協(xié)調(diào)的模式。在我國，會計準(zhǔn)則是由政府制定的，會計與稅法之間有著充分的可協(xié)調(diào)性，兩者之間的差異實際上很小，因而，實行稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離的可能性很小。
2、兩者因其法律依據(jù)不同，故其收入確認(rèn)范圍與確認(rèn)時間不同，從而造成會計收益與應(yīng)納稅所得者的差異。協(xié)調(diào)兩者之間的關(guān)系，差異就小，互不協(xié)調(diào)差異就大，而稅務(wù)會計與財務(wù)會計是否應(yīng)該分離取決于應(yīng)稅所得與會計利潤之間的差異程度。即“永久性差異”和“時間性差異”程度。永久性差異由計算一定期間會計利潤與應(yīng)稅所得的內(nèi)容不同而發(fā)生的，在以后各期不能轉(zhuǎn)回的差異。時間性差異是由一定期間會計利潤與應(yīng)稅所得所包含項目在確認(rèn)的范圍、時間、計量標(biāo)準(zhǔn)和方法上不同而產(chǎn)生的，在以后期間可以轉(zhuǎn)回的差異。稅務(wù)會計主要研究核算時間性差異的理論和方法，稅務(wù)會計是否要與財務(wù)會計相分離，最終取決于時間性差異的程度和時間性差異是否具有可控性。稅法在許多方面認(rèn)可財務(wù)制度，是稅收政策與財務(wù)政策之間協(xié)調(diào)的一種重要的方式，是法規(guī)體系中高一層次的法規(guī)（國務(wù)院頒發(fā)的稅收條例）對低一層次的法規(guī)（由財政部長令發(fā)布的“兩則”）的認(rèn)可和肯定。財務(wù)制度和會計制度作為同一層次的法規(guī)，同樣存在著可協(xié)調(diào)性，我國由于具備完整的財務(wù)制度體系，并與會計制度、稅收法規(guī)相協(xié)調(diào)，許多會計收益與應(yīng)稅所得的差異得以事先處理，使會計與稅收的核算依據(jù)趨于接近，而不是拉大差異，因此，稅收政策、財務(wù)政策與會計政策之間的協(xié)調(diào)可以控制這些問題的。
3、兩者因核算對象與原則不同，造成會計利潤與應(yīng)稅所得不同。財務(wù)會計為使報表公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，允許企業(yè)在一定的情況下對收益和費用進行合理的估計。而稅法為了保障稅收收入，便于征管，一般不允許企業(yè)估計收益和費用，但在復(fù)雜的經(jīng)濟情況下，也存在著靈活性、可協(xié)調(diào)性。稅收政策、財務(wù)政策和會計政策同出于財政政策，稅法與財務(wù)會計核算原則不同，并不是絕對的，還是可以視不同情況作不同處理。按照“統(tǒng)一稅法，公平稅負(fù)，簡化稅制，合理分權(quán)”的指導(dǎo)思想，實施了《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》。除了所得稅《條例》認(rèn)可財務(wù)制度的部分外，對財務(wù)制度與《條例》有抵觸的部分，財政部對財務(wù)制度進行了必要的修改并發(fā)出了有關(guān)銜接的通知，得到了有效的協(xié)調(diào)，簡化了納稅所得的計算，有利于稅收征管。
（二）財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的成本效益分析
1、財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的成本分析。建立分離體系成本，稅務(wù)會計要有自己獨立完整的涉稅會計體系，能明確地稅法與會計的差異進行協(xié)調(diào)與處理，增加了廣大納稅人遵從稅法、會計制度的成本，稱作遵從成本，包括增加稅務(wù)核算處理成本、稅務(wù)會計人員的人力成本、稅收征管成本以及其他成本。目前，我國公民的依法納稅意識不強，漏稅、逃稅、偷稅行為時有發(fā)生。如果稅務(wù)會計與財務(wù)會計相分離，很可能導(dǎo)致我國稅收工作秩序的混亂，造成征稅上的困難。另外，由于我國納稅申報制度、稅收征管制度尚未健全，稅收征管人員素質(zhì)較低等因素，使稅務(wù)會計從財務(wù)會計中分離出來存在著重要困難。納稅人既要貫徹執(zhí)行新會計制度規(guī)定，又要依法納稅，兩者都是強制性的法律，納稅人為遵從這兩種法規(guī)將大大增加核算成本。在實務(wù)中，一些納稅人沒能準(zhǔn)確理解差異和對其做準(zhǔn)確的納稅調(diào)整，造成無意識違反稅法規(guī)定的現(xiàn)象，從而面臨著繳納稅收滯納金或者罰金的危險，導(dǎo)致或增加最終的納稅風(fēng)險機會成本。
2、財務(wù)會計與稅務(wù)會計協(xié)調(diào)的效益分析。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展與完善，我國稅務(wù)會計與財務(wù)會計逐步出現(xiàn)差異，會計與稅法的適當(dāng)分離在相當(dāng)程度上保證了企業(yè)的自主性。如果企業(yè)是通過對外籌資建立，需要對外提供法定報告，存在公眾利益，此時財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離程度越高，取得的收益就越大。而我國企業(yè)更多的是依賴銀行貸款，居民一般都愿將錢存在銀行或購買國債，政府在企業(yè)經(jīng)濟管理中起著重要作用，會計信息在國家稅收管理中起著重要作用，反映了財產(chǎn)經(jīng)營責(zé)任和為納稅提供信息，因此，財務(wù)會計與稅務(wù)會計應(yīng)該協(xié)調(diào)發(fā)展，企業(yè)的稅務(wù)會計信息和財務(wù)會計信息質(zhì)量都得到了較大提高，而高質(zhì)量的會計信息對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層的決策可以起到相當(dāng)大的幫助，從而增加決策效益，同時增強企業(yè)的涉稅核算能力，有助于企業(yè)開展更多的、有效的納稅籌劃，幫助企業(yè)充分利用各種稅收優(yōu)惠政策，避免不必要的納稅損失，在會計處理上企業(yè)可根據(jù)其具體情況及經(jīng)營環(huán)境的變化在會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)下靈活選用會計政策，合理計算收入，恰當(dāng)分配費用，以保證企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的實現(xiàn)及企業(yè)決策的順利實施。
保持會計準(zhǔn)則與稅收的協(xié)調(diào)發(fā)展，加強會計監(jiān)管與稅收治理的協(xié)作，不僅可以節(jié)省企業(yè)遵從會計相關(guān)法規(guī)的成本，而且稅金支付對虛假收益的會計舞弊行為具有一定的制約作用，可以減少對市場行為主體的扭曲作用。
三、關(guān)于財務(wù)會計與稅務(wù)會計協(xié)調(diào)的建議
在處理財務(wù)會計與稅務(wù)會計兩者之間關(guān)系時有兩方面選擇，一是擴大兩者差異，走財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的路子；二是進一步搞好財務(wù)政策、稅收政策與會計政策的協(xié)調(diào)，努力縮小這種差異。一個國家的稅收制度、會計制度和財務(wù)規(guī)范有其歷史的發(fā)展過程，并形成了一定的慣例。我們過去財務(wù)制度中的問題是管的過多、過死，經(jīng)過十幾年的改革，特別是《企業(yè)財務(wù)通則》的實施，應(yīng)當(dāng)說基本上解決了兩者關(guān)系問題。在進一步的改革中搞好兩者的協(xié)調(diào)，保持兩者政策上的一致性，杜絕各搞各的、互不協(xié)調(diào)的情況。在會計收益與應(yīng)稅所得的處理上，力求控制時間性差異，縮小這種差異。
財務(wù)與稅務(wù)會計有著趨同即縮小差異的趨勢，但是這并不否認(rèn)在一定范圍內(nèi)財務(wù)會計與稅務(wù)會計間固有差異的長久存在。稅法與會計制度之間始終會保留一些固有的差異。其中，企業(yè)發(fā)生的因違法性支出、違法性經(jīng)營活動而承受政府部門的行政罰款和司法罰金，企業(yè)的財務(wù)會計可以作為成本，費用或損失列支，而稅法不允許在所得稅前列支，就是針對國家稅收利益直接為謀取國家稅收利益為目標(biāo)的行為。
稅務(wù)會計與財務(wù)會計間走向趨同有著客觀的理論基礎(chǔ)與優(yōu)化資源配置的利益驅(qū)動。根據(jù)我國稅收征管以及會計工作發(fā)展情況，預(yù)測兩者之間有走向趨同的可能。一是會計制度與稅收法規(guī)制定的協(xié)作、協(xié)調(diào)，可實現(xiàn)兩者趨同。由于財政部作為企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度制訂機構(gòu)的權(quán)威性和有效性已經(jīng)得到了理論界和實務(wù)界絕大多數(shù)人的肯定和認(rèn)同，同時財政部又是制訂我國稅收規(guī)章制度最重要的部門，這樣未來會計制度與稅收法規(guī)趨同就存在制度基礎(chǔ)。隨著法律法規(guī)的協(xié)調(diào)性加強，財務(wù)會計與稅務(wù)會計之間的趨勢應(yīng)該是協(xié)調(diào)基礎(chǔ)上走向趨同。二是企業(yè)的稅務(wù)籌劃活動刺激實現(xiàn)兩者趨同，在收入、費用一定的情況下，稅后利潤與納稅金額此消彼長，企業(yè)在合法前提下通過稅收籌劃，減少應(yīng)稅行為，降低稅負(fù)。因此，會計政策、稅務(wù)政策的制定與實施有著協(xié)調(diào)發(fā)展的必要性。
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（作者單位：姜永環(huán)，吉林大學(xué)中日聯(lián)誼醫(yī)院；姜永成，長春水務(wù)集團）
