作者：曹宏進(jìn)
上海會計(jì)2002.4
淺議實(shí)質(zhì)重于形式的會計(jì)核算原則
曹宏進(jìn)
2000年12月，財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)制度》中，首次正式提出“實(shí)質(zhì)重于形式”的會計(jì)核算原則，這是繼
1992年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的十二項(xiàng)會計(jì)核算原則后新增加的，它對規(guī)范單位會計(jì)行為標(biāo)準(zhǔn)，從事會計(jì)
工作管理具有指導(dǎo)意義。但事實(shí)上，作為一項(xiàng)重要的國際會計(jì)慣例，在以往的會計(jì)實(shí)務(wù)工作中，該原則是會計(jì)人員在處理具體交易或事項(xiàng)時經(jīng)常不自覺地運(yùn)用的原則，如“融資租入固定資產(chǎn)的核算”就是一例。它是保證會計(jì)信息質(zhì)量的重要原則之一。筆者擬就這一原則發(fā)表自己一些粗淺的認(rèn)識。
一、實(shí)質(zhì)重于形式會計(jì)核算原則出臺的歷史背景
1．所謂實(shí)質(zhì)重于形式原則，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》第35段明確定義為：“信息如果要想如實(shí)反映其所擬反映的交易或其他事項(xiàng)，那就必須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映?！?br />
在具體會計(jì)實(shí)務(wù)工作中，往往過分依賴會計(jì)制度建設(shè)來涵蓋所有經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，核算經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。但隨著經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展，會計(jì)制度的建設(shè)嚴(yán)重跟不上社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。有些交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，往往存在著與其法律法規(guī)制度形式明顯不一致或者多項(xiàng)法律法規(guī)制度適用于該項(xiàng)交易或事項(xiàng)的情形，會計(jì)人員無所適從，隨意性很大，總是按有利于企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)從事會計(jì)核算，不能客觀公正反映該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，從而帶來會計(jì)信息的失真。
2．社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)一體化的要求。黨的十四大明確提出了關(guān)于建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的決定，標(biāo)志著我國改革開放和經(jīng)濟(jì)建設(shè)進(jìn)入新的歷史時期。隨著人類社會進(jìn)入二十一世紀(jì)，知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，全球經(jīng)濟(jì)一體化和會計(jì)國際化進(jìn)程步伐的加快，國際經(jīng)濟(jì)形勢和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象錯綜復(fù)雜。為了適應(yīng)國際會計(jì)發(fā)展的要求，我國必須以國際會計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)構(gòu)建新的具體會計(jì)準(zhǔn)則，更好地滿足國外投資者需要，力求使出具的財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量得到改善，在國際上的可信性以及由此帶來的有用性得到提高，滿足各國各地區(qū)間財(cái)務(wù)報(bào)告可比性的要求。因此，吸收國際會計(jì)準(zhǔn)則中對我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展有用的東西，引入實(shí)質(zhì)重于形式的會計(jì)核算原則，彌補(bǔ)我國會計(jì)理論中的不足，不斷健全完善具有中國特色的、與國際會計(jì)相協(xié)調(diào)的會計(jì)核算制度體系，以便更好地為改革開放和社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。
3．會計(jì)實(shí)踐的要求。當(dāng)前會計(jì)信息失真，做假帳泛濫，“數(shù)字出官，官出數(shù)字”，導(dǎo)致會計(jì)秩序混亂，各種違法的會計(jì)行為嚴(yán)重干擾了社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展。與企業(yè)的活動有利益（經(jīng)濟(jì)或其他的）關(guān)系的各級政府部門、債權(quán)人和投資者或潛在的投資者，他們對會計(jì)信息的可靠性越來越關(guān)注，并已越來越清醒地認(rèn)識到，由于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告提供的信息不真實(shí)，整個會計(jì)信息的可靠性都會失去保障。從我國實(shí)際情況來看，一方面提高會計(jì)信息質(zhì)量、規(guī)范會計(jì)核算制度的呼聲越來越高；另一方面，會計(jì)制度不規(guī)范導(dǎo)致會計(jì)信息不真實(shí)，以及企業(yè)管理當(dāng)局為了各自的目的而操縱利潤、提供虛假的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告等情況時有發(fā)生。為了提高會計(jì)信息質(zhì)量，保證會計(jì)信息的可靠性，提高會計(jì)信息的透明度，避免類似瓊民源、鄭百文事件的再次發(fā)生，會計(jì)原有的十二個原則不能滿足會計(jì)信息真實(shí)性的要求，這一原則的出臺有利于提高會計(jì)信息的質(zhì)量。
二、充分理解實(shí)質(zhì)重于彤式會計(jì)核算原則，努力提高會計(jì)職業(yè)判斷水平
會計(jì)的職業(yè)判斷是會計(jì)人員的二項(xiàng)基本技能，是將所學(xué)的會計(jì)理論知識公允地運(yùn)用到會計(jì)實(shí)務(wù)中的能力，也是一個會計(jì)人員素質(zhì)的綜合反映。會計(jì)的職業(yè)判斷水平的高低能集中反映會計(jì)人員對會計(jì)理論。會計(jì)方法全面準(zhǔn)確理解和把握，以及對企業(yè)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境與經(jīng)營管理目標(biāo)的透徹了解的程度。
實(shí)質(zhì)重于形式的會計(jì)核算原則留給會計(jì)人員越來越多的進(jìn)行職業(yè)判斷的余地。因此，企業(yè)會計(jì)人員面臨著如何運(yùn)用職業(yè)判斷，對會計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行恰當(dāng)處理和客觀公允地揭示問題。針對這一要求，一方面要不斷學(xué)習(xí)提高自己的業(yè)務(wù)理論水平；另一方面在實(shí)際工作中，不斷研究新情況、新問題，提高自己的職業(yè)敏感能力。只有這樣，才能編報(bào)出高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表。會計(jì)界已清醒地認(rèn)識到，編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的在于客觀公允地反映企業(yè)財(cái)務(wù)信息，為投資者決策作依據(jù)，所以公布的財(cái)務(wù)信息不得虛假列報(bào)，應(yīng)反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。目前，我國相繼出臺了許多具體會計(jì)準(zhǔn)則，其中有些就是基于實(shí)質(zhì)重于形式這一原則的考慮。如資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的會計(jì)處理和披露，按照會計(jì)分期假設(shè)，可以不進(jìn)行帳務(wù)處理；但為了確保財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出正確評價(jià)和決策，對于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，首先區(qū)分出資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)，然后分別進(jìn)行會計(jì)處理和披露。
另外，在會計(jì)實(shí)務(wù)操作中，基于實(shí)質(zhì)重于形式的原則而選擇的會計(jì)處理方法往往與歷史成本、權(quán)責(zé)發(fā)生制等會計(jì)原則是相互排斥的，因此它們之間存在著一個協(xié)調(diào)問題。如在《企業(yè)會計(jì)制度》中規(guī)定，如果各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，這就是歷史成本原則與實(shí)質(zhì)重于形式原則的協(xié)調(diào)問題。我們認(rèn)為，當(dāng)實(shí)質(zhì)重于形式與其他會計(jì)原則發(fā)生矛盾時，應(yīng)該以更能提高會計(jì)資料的質(zhì)量，注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，即公允、全面地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量狀況，向會計(jì)報(bào)表使用者提供更加相關(guān)、可靠的信息作為判斷和抉擇的標(biāo)準(zhǔn)。
（作者單位：江蘇揚(yáng)州大學(xué)財(cái)務(wù)處）
