關(guān)鍵詞:財務(wù)報告；演進(jìn)；會計報表
對財務(wù)報告的歷史演進(jìn)進(jìn)行考察，可以從中總結(jié)財務(wù)報告的發(fā)展規(guī)律，能使我們站在一個歷史的高度來俯瞰現(xiàn)行財務(wù)報告研究應(yīng)關(guān)注的重點。會計史已經(jīng)雄辯地證明：“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計越重要”。會計的產(chǎn)生是基于人類生產(chǎn)活動和對生產(chǎn)活動進(jìn)行記錄的需要而產(chǎn)生，并隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展而發(fā)展。在會計的發(fā)展史中，雖然會計的起源稍早于財務(wù)報告，但是可以說，一部會計的發(fā)展史，實際上就是一部財務(wù)報告的發(fā)展史。
歷史地看，早期會計只是生產(chǎn)職能的附帶部分，人們從事簡單的會計活動，會計方法也不復(fù)雜，主要是為了幫助記憶而不是為了報告結(jié)果，因此早期會計系統(tǒng)并不重視最終的報告。財務(wù)報告產(chǎn)生的具體原因，會計史學(xué)界尚未取得共識，不過，大部分學(xué)者認(rèn)為人類早期財務(wù)報告的產(chǎn)生原因是受托責(zé)任的出現(xiàn)。
財務(wù)報告的演進(jìn)是在財務(wù)報表的演進(jìn)中形成的，在人類歷史上它經(jīng)歷了賬簿式、單一報表式、兩表式和三表式財務(wù)報告時期。
一、賬簿式時期
財務(wù)報告的產(chǎn)生源遠(yuǎn)流長。賬簿式財務(wù)報告時期是財務(wù)報告的萌芽期 [1]。在此時期，首先產(chǎn)生了單式簿記，并成為在自然經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位的各種社會形態(tài)中被普遍采用的主要會計方法。但是，賬簿記錄不一定就是財務(wù)報告。只有對核算對象進(jìn)行必要的分類并在簡要、總括描述的基礎(chǔ)上向外傳遞的簿記才是賬簿式財務(wù)報告。早期的財務(wù)報告，一種是口頭匯報，一種是將賬簿進(jìn)行“上計”。我國早在西周時期對財務(wù)報告期限就有較為嚴(yán)格的規(guī)定。據(jù)《周禮•天官•冢宰》記載：“歲終，則令群吏歲會，月終，則令正月要，旬終，則令正日成，而以考其治。”財務(wù)報告的目標(biāo)就是在歲終、月終和旬終分別考?xì)q成、月成和旬成以“考其治”。在古代埃及，“每月，作為地方官的州長，都必須向宰相作一次財務(wù)報告” [2]，主要表現(xiàn)為口頭匯報。戰(zhàn)國時期至秦朝記錄會計事項的簡冊“計簿”的“上計”及漢代的“上計簿”就是財務(wù)報告的雛形。因為此時的財務(wù)報告尚無會計事項的具體分類，而且在形式上以敘述性的文字為主，因而是一種還較為原始的財務(wù)報告。據(jù)出土的漢代簡牘記載，為了保證財務(wù)報告的質(zhì)量和及時上報，漢代已制定了規(guī)范財務(wù)報告的法規(guī)。唐宋時期，簿記理論進(jìn)一步發(fā)展，此時期創(chuàng)建的“四柱結(jié)算法”為我國早期的財務(wù)報告的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)，旬報、月報和年報均以日常簿記資料為依據(jù)進(jìn)行分類匯總而成。明清時期產(chǎn)生的復(fù)式簿記“龍門賬”和“四腳賬”屬于典型的賬簿式財務(wù)報告，因為它們在編制程序、要求及格式上更進(jìn)一步規(guī)范、科學(xué)。在西方，賬簿式財務(wù)報告時期始于12世紀(jì)，終于15世紀(jì)，曾先后經(jīng)歷了佛羅倫薩式簿記、熱那亞式簿記及威尼斯式簿記三個階段。1494年是簿記學(xué)術(shù)史上的新紀(jì)元，意大利數(shù)學(xué)家、會計學(xué)家盧卡•帕喬利（Luca Pacioli）出版了《算術(shù)、幾何、比及比例概要》（亦譯《數(shù)學(xué)大全》），書中題為《計算與記錄要論》（亦譯《簿記論》）的一篇，被公認(rèn)為世界上第一部會計著作。但是“這部著作中尚未提到‘資產(chǎn)負(fù)債表’和‘損益計算書’的編制，也未提及決算時‘財產(chǎn)目錄’的編制。這說明威尼斯的復(fù)式簿記法和帕喬利的復(fù)式簿記理論正處于幼年時期” [3]。
綜上所述，賬簿式財務(wù)報告具有以下特點：（1）從形式上看，主要采用賬戶余額形式，賬簿尚未與報告明確分離；（2）從內(nèi)容上看，既包括會計事項的簡單匯總，還包括財政、統(tǒng)計等方面的情況；（3）從格式上看，采用文字說明或數(shù)據(jù)組合報告。
二、單一報表時期
眾所周知，財務(wù)報表的出現(xiàn)晚于復(fù)式記賬，財務(wù)報表是復(fù)式簿記系統(tǒng)的延伸和發(fā)展。帕喬利時代的復(fù)式記賬經(jīng)過500多年來不少國家的若干代人的實踐與總結(jié)提高，才發(fā)展為一個“會計處理數(shù)據(jù)、加工信息的特殊系統(tǒng)” [4]。資產(chǎn)負(fù)債表是最早出現(xiàn)的財務(wù)報表，從其產(chǎn)生到20世紀(jì)30年代初的相當(dāng)長的時期內(nèi)，處于絕對的主導(dǎo)地位。人們通常認(rèn)為它起源于16世紀(jì)的歐洲。關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表的前身，人們提法不一，有的人認(rèn)為是“定期財產(chǎn)目錄”，有的人認(rèn)為是“試算平衡表”，還有人的認(rèn)為是“余額賬戶”。其實資產(chǎn)負(fù)債表在各地的出現(xiàn)并不同步，其演變的路徑也不盡相同。1531年，德國紐倫堡商人Johann Gottieb在其所著的《簡明德國簿記》中公布了世界上最早的資產(chǎn)負(fù)債表格式 [5]。在16世紀(jì)，意大利的企業(yè)在報告應(yīng)稅財產(chǎn)時也已開始編制資產(chǎn)負(fù)債表。當(dāng)時企業(yè)的組織形式主要表現(xiàn)為獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，企業(yè)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)關(guān)系比較簡單，經(jīng)濟(jì)活動也不復(fù)雜，企業(yè)均由投資者自我經(jīng)營，單憑資產(chǎn)負(fù)債表基本能滿足外部信息使用者的需要。業(yè)主或合伙人通過查閱損益類賬戶便可獲悉企業(yè)收益成果，因此當(dāng)時一般不編制損益表。在17世紀(jì)初，繼意大利帕喬利以后的又一會計大師——荷蘭會計學(xué)家西蒙•斯蒂文（Simen Stevin）出版了《數(shù)學(xué)慣例法》一書，提出了“資本狀況表”，進(jìn)一步為現(xiàn)代資產(chǎn)負(fù)債表勾畫了輪廓。17世紀(jì)的法國制定了一系列法律以避免欺詐性破產(chǎn)，商人們必須每兩年進(jìn)行存貨的實物盤存，并提供盤存報告（資產(chǎn)負(fù)債表）。在英國，會計學(xué)者確立了“財產(chǎn)=資本”和“資產(chǎn)－負(fù)債=純資本”的會計等式，創(chuàng)建了英國式資產(chǎn)負(fù)債表。1844至1862年的英國《公司法》的頒行，明確定了資產(chǎn)負(fù)債表的標(biāo)準(zhǔn)格式。19世紀(jì)的德國同樣也重視資產(chǎn)負(fù)債表，1861年《德意志商法》頒布，其中對企業(yè)定期編制資產(chǎn)負(fù)債表及如何對財產(chǎn)估價做出了規(guī)定。擔(dān)任德國“賬簿審計師協(xié)會”法律顧問的費希爾分別于1905、1908年發(fā)表的專著《資產(chǎn)負(fù)債表價值•第一部》和《資產(chǎn)負(fù)債表價值•第二部》，緊接著他又相繼發(fā)表了《資產(chǎn)負(fù)債表價值原理》(1909年版)及《商法簿記與資產(chǎn)負(fù)債表》等，為德國會計理論的進(jìn)一步發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。美國的會計主要師承英國，同時博采眾長，尤其注意引進(jìn)德國的資產(chǎn)負(fù)債表學(xué)說。1909年，被譽為會計學(xué)泰斗的哈特菲爾德出版了其名作《近代會計學(xué)》，該書以資產(chǎn)負(fù)債表為主線，精辟地闡述了會計學(xué)中的一系列理論問題，奠定了美國會計學(xué)的基礎(chǔ) [6]。
我國于1985年發(fā)布施行的中外合資會計制度第一次引進(jìn)西方資產(chǎn)負(fù)債表，但直到1993年的會計制度改革，我國企業(yè)才全面采用資產(chǎn)負(fù)債表以取代1952年施行的資金平衡表。在2001年、2002年和2005年的會計制度改革中仍舊保留了資產(chǎn)負(fù)債表。
綜上所述，單一報表式財務(wù)報告是伴隨著復(fù)式簿記理論的發(fā)展、傳播、應(yīng)用和社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展及企業(yè)組織形態(tài)的變化而得以發(fā)展和初步完善。同時由于出資形式的內(nèi)部化，經(jīng)營者集投資者于一身，企業(yè)對外界承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任較少，作為單一報表的資產(chǎn)負(fù)債表基本能概括企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的全貌。
三、兩表式時期
收益表（又稱損益表或利潤表）的產(chǎn)生最早可追溯到17世紀(jì)的損益證明書，而其前身是18～20世紀(jì)初的《損益•原始資本計算書(損益表)》 [7]。大約從19世紀(jì)中葉至20世紀(jì)中葉，西方經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的財務(wù)報告已逐步定型于由資產(chǎn)負(fù)債表和損益表組合而成的兩表體系，雖然其結(jié)構(gòu)和內(nèi)容存在差異，但總的來說，均已從不很成熟走向成熟，從不太健全走向健全。19世紀(jì)中葉以后，股份有限公司已成為英國一種很普遍的企業(yè)組織形式，由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的兩權(quán)分離，出現(xiàn)了職業(yè)經(jīng)理階層，企業(yè)所有者退出企業(yè)的經(jīng)營。股東迫切需要了解企業(yè)經(jīng)營的好壞，尤其是盈利能力及盈利分配情況；同時，生產(chǎn)經(jīng)營的復(fù)雜性程度的加劇，導(dǎo)致過去單憑期初與期末凈資產(chǎn)的對比計算出盈利已不合時宜，于是以反映企業(yè)一定期間生產(chǎn)經(jīng)營成果的損益表便應(yīng)運而生。此外，所得稅法的引進(jìn)與發(fā)展，使人們開始密切關(guān)注有關(guān)收入和費用的核算與報告問題。“20世紀(jì)20年代，在美國和英國，日益增加的企業(yè)已經(jīng)提供它們的收益表了” [8]。1929年，英國公司法首次正式要求企業(yè)編制收益表，使收益表成為企業(yè)第二個正式對外財務(wù)報表 [9]。當(dāng)然，“從強調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)變到強調(diào)收益表，是第一次世界大戰(zhàn)前后至20世紀(jì)30年代這一時期中發(fā)生于美國和歐洲的最重要的變革之一（亨德里克森）” [10]。美國著名會計學(xué)家利特爾頓在《會計理論結(jié)構(gòu)》中也多次強調(diào)了收益表的重要性，“收益表才能反映企業(yè)經(jīng)營活動是成功還是失敗這個主題” [11]。 因而，收益表已經(jīng)逐漸成為財務(wù)報表的核心，直到今天很多企業(yè)尤其是上市公司在其年度報告中都把收益放在首位。
我國1949年前將收益表稱為損益表，20世紀(jì)50年代初期也這樣稱呼，后來改稱利潤表。我國改革開放以來，1981、1985和1989年的會計制度改革仍稱其為利潤表，1993年的會計制度改革將其改稱為損益表，1998年的《股份有限責(zé)任公司會計制度——會計科目和會計報表》及2001年、2002年及2005年的會計制度改革又將其改稱為利潤表。
四、三表式時期
隨著企業(yè)籌資手段的日益多樣化和復(fù)雜化，與生產(chǎn)經(jīng)營活動一樣，企業(yè)的投資活動和理財活動也影響著企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果。由資產(chǎn)負(fù)債表和收益表所提供的信息逐漸難以滿足企業(yè)外部信息使用者了解企業(yè)財務(wù)狀況變動情況的需要。因此，資金表或財務(wù)狀況變動表作為財務(wù)報告的第三財務(wù)報表也應(yīng)運而生，它最早出現(xiàn)于美國，在它尚未正式成為對外報表之前，美國有些企業(yè)就已自發(fā)地編制“資金表”或“資金來源和運用表”，以反映企業(yè)財務(wù)狀況的變動情況，但名稱和格式各異，編制方法也不一致。1961年美國AICPA發(fā)布第2號會計研究公告——現(xiàn)金流量分析與資金表，建議對外提供資金表，并由CPA審計。1963年10月美國的APB發(fā)布了第3號意見書，建議企業(yè)編制“資金來源和運用表”，并將其作為財務(wù)報告的輔助信息，但未做出強制要求。1971年3月APB發(fā)表第19號意見書取代第3號意見書，建議將此表更名為“財務(wù)狀況變動表”，并將其列為對外正式公布的基本財務(wù)報表。1987年11月FASB公布95號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告（SFA95）《現(xiàn)金流量表》，取代了APB的第19號意見書，并要求企業(yè)在1988年7月15日以后，必須以現(xiàn)金流量表代替財務(wù)狀況變動表。1989年，國際會計準(zhǔn)則委員 [12]（IASB）會發(fā)布了第7號國際會計準(zhǔn)則《現(xiàn)金流量表》，取代了1977年公布的第7號國際會計準(zhǔn)則《財務(wù)狀況變動表》。1992年12月，IASB對第7號國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，并于1994年1月1日起生效。英國也于1991年頒布了《財務(wù)報告準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》，并于1996年進(jìn)行了修訂。
我國財政部于1995年4月21日完成了《現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則的征求意見稿，于1998年3月20日正式發(fā)布《現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則，要求以現(xiàn)金流量表取代1985年引進(jìn)的財務(wù)狀況變動表，并于1998年1月1日起在全國范圍內(nèi)施行。根據(jù)三年來的執(zhí)行情況和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，財政部于2001年1月28日對原《現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，并要求于2001年1月1日起在全國范圍內(nèi)施行。
作者：周曉存 文章來源：湖南鐵道職業(yè)技術(shù)學(xué)院
