目前，我國(guó)事業(yè)單位普遍存在固定資產(chǎn)流失嚴(yán)重，文化設(shè)施、設(shè)備陳舊、使用效率低下等現(xiàn)象。本文對(duì)我國(guó)事業(yè)單位固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)管理中存在的問(wèn)題及解決對(duì)策進(jìn)行了探討。固定資產(chǎn)具有實(shí)物形態(tài)，并且在使用過(guò)程中保持不變，而無(wú)形資產(chǎn)，如：專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等則不具有實(shí)物形態(tài)，它的存在是以隱形形式體現(xiàn)的，不是人們通過(guò)感官所能直接接觸到或感受到的。固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)都屬于長(zhǎng)期資產(chǎn)，但兩者卻有著本質(zhì)的不同，決定了其在會(huì)計(jì)處理上的不同特點(diǎn)，尤其在管理和風(fēng)險(xiǎn)防范上急需采取強(qiáng)有力的對(duì)策和措施，才能有效地防范兩類(lèi)資產(chǎn)流失的風(fēng)險(xiǎn)。本文試就該制度在執(zhí)行中對(duì)于固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)在事業(yè)會(huì)計(jì)核算存在的一些問(wèn)題及解決方法提出以下探討。
一、執(zhí)行制度過(guò)程中的問(wèn)題
為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和社會(huì)事業(yè)發(fā)展的需要，進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于1997年7月制定了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)制度），并于1998年1月1日起實(shí)行。
（一）不能客觀、真實(shí)地記錄、反映事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況
固定資產(chǎn)是使用在1年以上單位價(jià)值在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)以上并在使用過(guò)程中基本保持原來(lái)物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。它包括：房屋和建筑物、專(zhuān)用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列品、圖書(shū)、其他固定資產(chǎn)?，F(xiàn)行固定資產(chǎn)購(gòu)建時(shí)的核算方法是：借：經(jīng)費(fèi)（事業(yè)）支出貸：銀行存款；借：固定資產(chǎn)貸：固定基金。這種典型的政府會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制下的核算方法，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期財(cái)政統(tǒng)收統(tǒng)支管理的模式下，存在的問(wèn)題還不是很明顯，但是隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型，我國(guó)財(cái)政體制的不斷變革，事業(yè)固定資產(chǎn)投資規(guī)模的擴(kuò)大，支出壓力過(guò)大的情況下，則暴露出了許多問(wèn)題。事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算存在的問(wèn)題是對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，折舊一方面反映的是固定資產(chǎn)因自然損耗或經(jīng)濟(jì)發(fā)展的原因而發(fā)生了價(jià)值減損，另一方面也反映固定資產(chǎn)投資后未來(lái)現(xiàn)金流量的價(jià)值補(bǔ)償，是產(chǎn)品成本的一個(gè)部分。無(wú)論如何，從前者來(lái)說(shuō)，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，以反映經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值的真實(shí)變化情況。
事業(yè)單位無(wú)形資產(chǎn)是指不具有實(shí)物形態(tài)而能為事業(yè)單位提供某種權(quán)利的資產(chǎn)，是單位資產(chǎn)的組成部分。它包括專(zhuān)利權(quán)、土地使用權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)等。其基本特征是：不具有實(shí)物形態(tài)；可以在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)為事業(yè)單位提供某種權(quán)利甚至帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；具有獨(dú)占性和排他性。制度中規(guī)定，事業(yè)單位取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等有關(guān)科目。不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，將取得的無(wú)形資產(chǎn)一次攤銷(xiāo)，直接計(jì)入事業(yè)支出，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目；實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其無(wú)形資產(chǎn)在受益期內(nèi)平均攤銷(xiāo)。按現(xiàn)有制度規(guī)定，不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位在核算無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，只是通過(guò)借記、貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目最終轉(zhuǎn)入“事業(yè)支出”，當(dāng)期“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶余額為零，作為資產(chǎn)組成部分的無(wú)形資產(chǎn)也就不能在會(huì)計(jì)報(bào)表中客觀、真實(shí)地記錄、反映其存在。由于會(huì)計(jì)報(bào)表和賬戶未列示無(wú)形資產(chǎn)狀況，容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，就不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位單位而言，不利于單位內(nèi)部對(duì)這些無(wú)形資產(chǎn)的控制、監(jiān)督管理；就國(guó)家而言，不利于國(guó)有資產(chǎn)的宏觀管理，容易造成國(guó)有資產(chǎn)的流失。
（二）固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)管理上存在不同程度的風(fēng)險(xiǎn)
事業(yè)單位對(duì)于使用預(yù)算撥款購(gòu)置的固定資產(chǎn)、自置的固定資產(chǎn)以及租入、借用、代管的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)設(shè)立登記簿專(zhuān)門(mén)登記，為加強(qiáng)固定資產(chǎn)的日常使用和保管，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)建立健全固定資產(chǎn)卡片管理制度、維護(hù)保養(yǎng)制度和清查盤(pán)點(diǎn)制度。但大多數(shù)事業(yè)單位都沒(méi)有固定資產(chǎn)卡片登記，有的已經(jīng)不能使用，但在賬上反映的卻是固定資產(chǎn)原值，沒(méi)有及時(shí)進(jìn)行處理，導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬實(shí)不符。特別是大批購(gòu)進(jìn)的圖書(shū)資料等，書(shū)已經(jīng)不知去向了，但卻在賬上卻反映著大量的固定資產(chǎn)。
購(gòu)建后，固定資產(chǎn)的存量及流量管理不嚴(yán)，普遍存在“重購(gòu)建輕管理”的現(xiàn)象，固定資產(chǎn)的使用維護(hù)、處置、出租出借，以及調(diào)撥和報(bào)廢等方面管理不規(guī)范，資產(chǎn)使用效率不高，這些環(huán)節(jié)也極易造成資產(chǎn)的浪費(fèi)和流失。改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)企事業(yè)單位在合資、轉(zhuǎn)讓、租賃過(guò)程中，由于對(duì)國(guó)有固定資產(chǎn)的核算和評(píng)估不準(zhǔn)確，使兩類(lèi)資產(chǎn)的流失嚴(yán)重。據(jù)國(guó)家有關(guān)部門(mén)統(tǒng)計(jì)，每年有幾百億元的國(guó)有固定資產(chǎn)流失；國(guó)有無(wú)形資產(chǎn)的流失也相當(dāng)嚴(yán)重，因此，加強(qiáng)對(duì)兩類(lèi)資產(chǎn)的管理和風(fēng)險(xiǎn)防范已成當(dāng)務(wù)之急。一是必須采取強(qiáng)有力的措施，加強(qiáng)對(duì)兩類(lèi)資產(chǎn)的管理。對(duì)國(guó)有固定資產(chǎn)的管理，必須明晰其產(chǎn)權(quán)關(guān)系，明確管理部門(mén)，并采取一系列維護(hù)、修理、改造等措施，使國(guó)有固定資產(chǎn)保值增值。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的管理應(yīng)區(qū)別不同情況，采取加大廣告宣傳力度，同時(shí)采取相應(yīng)的充實(shí)、改進(jìn)、優(yōu)化措施，努力延長(zhǎng)無(wú)形資產(chǎn)的生命周期等綜合措施。二是必須加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估。我國(guó)加入WTO后，在國(guó)有固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估上必須與國(guó)際接軌，國(guó)家必須制定相應(yīng)的法律、法規(guī)，明確規(guī)定國(guó)有固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)處置之前，必須按資產(chǎn)規(guī)模等級(jí)經(jīng)過(guò)國(guó)際或國(guó)內(nèi)權(quán)威資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估，并規(guī)定未經(jīng)權(quán)威機(jī)構(gòu)評(píng)估的國(guó)有固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)不得進(jìn)行處置。只有這樣，才能最大限度地減少國(guó)有固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的流失風(fēng)險(xiǎn)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的要求。
二、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的要求
（一）要適應(yīng)預(yù)算管理的要求
事業(yè)單位固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，要適應(yīng)支出預(yù)算管理的要求，將購(gòu)置固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的貨幣耗費(fèi)反映在相關(guān)資金來(lái)源所對(duì)應(yīng)的支出科目中?，F(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的規(guī)定，不能滿足支出預(yù)算管理的要求。如購(gòu)買(mǎi)為事業(yè)活動(dòng)服務(wù)的無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目，到一次性攤銷(xiāo)時(shí)才借記“事業(yè)支出”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，說(shuō)明列支不及時(shí)。再如，購(gòu)買(mǎi)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)服務(wù)的無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，只作借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目的會(huì)計(jì)分錄，接受益期攤銷(xiāo)時(shí)，才將受益部分借記“經(jīng)營(yíng)支出”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目。這樣做，雖然滿足了經(jīng)營(yíng)損益的核算要求，但不能滿足支出預(yù)算管理的要求。
（二）要適應(yīng)長(zhǎng)期資產(chǎn)管理的特點(diǎn)
固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)都具有使用期限在一年以上的長(zhǎng)期性的特點(diǎn)。現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)為事業(yè)活動(dòng)服務(wù)的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算規(guī)定，不能滿足這一特點(diǎn)。如制度規(guī)定為事業(yè)活動(dòng)服務(wù)的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)一次攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)時(shí)借記“事業(yè)支出”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目。一次攤銷(xiāo)后，無(wú)形資產(chǎn)就沒(méi)有了賬存余額，一年換一次賬簿后，無(wú)形資產(chǎn)就失去了財(cái)務(wù)控制，極易造成侵權(quán)和流失。
（三）要適應(yīng)長(zhǎng)期資產(chǎn)價(jià)值逐漸減少的特點(diǎn)
現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)的核算和為事業(yè)活動(dòng)服務(wù)的無(wú)形資產(chǎn)的核算沒(méi)有反映價(jià)值逐漸減少這一特點(diǎn)。如固定資產(chǎn)沒(méi)有計(jì)提折舊，為事業(yè)活動(dòng)服務(wù)的無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有按期攤銷(xiāo)。這樣，就夸大了事業(yè)單位資產(chǎn)的價(jià)值。
（四）要適應(yīng)事業(yè)性活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)核算的不同要求
事業(yè)性活動(dòng)是事業(yè)單位從事的專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)，事業(yè)性活動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)核算的要求一般不進(jìn)行成本核算，采用收付實(shí)現(xiàn)制，體現(xiàn)預(yù)算管理的要求。經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)是指事業(yè)單位在專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)之外，開(kāi)展的非獨(dú)立核算的經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)核算的要求是要進(jìn)行成本核算，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，要適應(yīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)計(jì)繳所得稅的要求。因此，固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)按為事業(yè)活動(dòng)服務(wù)還是為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)服務(wù)，將長(zhǎng)期資產(chǎn)分開(kāi)，并且要求在會(huì)計(jì)核算中能反映為事業(yè)活動(dòng)服務(wù)的長(zhǎng)期資產(chǎn)與為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)服務(wù)的長(zhǎng)期資產(chǎn)相互轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)?，F(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度基本沒(méi)有體現(xiàn)這一要求。
三、改進(jìn)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的意見(jiàn)
為了更好地對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理，建議增設(shè)“累計(jì)折舊”、“無(wú)形基金”和“無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)”三個(gè)會(huì)計(jì)科目。“累計(jì)折舊”科目核算“固定基金”減少的價(jià)值或“固定資產(chǎn)”減少的價(jià)值。在核算為事業(yè)單位活動(dòng)服務(wù)的固定資產(chǎn)時(shí)，“累計(jì)折舊”與“固定資金”之和等于“固定資產(chǎn)”。在核算為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)服務(wù)的固定資產(chǎn)時(shí)，“累計(jì)折舊”科目核算“固定資產(chǎn)”減少并轉(zhuǎn)入“經(jīng)營(yíng)支出”的價(jià)值。“無(wú)形基金”是凈資產(chǎn)科目，核算為事業(yè)單位活動(dòng)服務(wù)的無(wú)形資產(chǎn)的凈值，類(lèi)似于“固定基金”科目?！盁o(wú)形資產(chǎn)攤”科目核算“無(wú)形基金”減少的價(jià)值或“無(wú)形資產(chǎn)”減少的價(jià)值，在核算為事業(yè)單位活動(dòng)服務(wù)的無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，“無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)”與“無(wú)形基金”之和等于“無(wú)形資產(chǎn)”，在核算為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)服務(wù)的無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，“無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)”科目核算“無(wú)形資產(chǎn)”減少并轉(zhuǎn)入“經(jīng)營(yíng)支出”的價(jià)值，該科目類(lèi)似于“累計(jì)折舊”科目。固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算的分錄模式如下：
（一）不實(shí)行內(nèi)部成本核算的單位預(yù)算
1、購(gòu)入時(shí)固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算
借：事業(yè)支出/專(zhuān)用基金/專(zhuān)款支出（按實(shí)際支付的金額）
貸：銀行存款
同時(shí)
借：固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）
貸：固定基金（無(wú)形基金）
2、按月計(jì)提折舊、攤銷(xiāo)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)時(shí)
借：固定基金（無(wú)形基金）
貸：累計(jì)折舊（無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)）
年終將固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額與固定基金和無(wú)形資產(chǎn)基金賬面余額相比較，當(dāng)可收回金額低于固定基金、無(wú)形資產(chǎn)基金賬面余額時(shí)，應(yīng)提取減值準(zhǔn)備，提取減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄與計(jì)提折舊和攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)基金的會(huì)計(jì)分錄相同，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中可將12月份計(jì)提折舊、攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)基金與年終計(jì)提減值準(zhǔn)備經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)合并處理。
3、變賣(mài)處置時(shí)
借：銀行存款（按實(shí)際收到金額、如為支付數(shù)為貸方）
累計(jì)折舊（無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)）（按已計(jì)提數(shù)）
固定基金（無(wú)形基金）（按剩余凈值）
專(zhuān)用基金——修購(gòu)基金（固定資產(chǎn)倒擠差額，也可為貸方）
貸：固定資產(chǎn)（按固定資產(chǎn)原值）
（二）實(shí)行內(nèi)部成本核算的單位
1、購(gòu)入時(shí)
借：固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）
貸：銀行存款（實(shí)際支付數(shù)）
2、按月計(jì)提折舊、攤銷(xiāo)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)時(shí)
借：經(jīng)營(yíng)支出——折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)
貸：累計(jì)折舊（無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)）
年終將可收回金額與固定資產(chǎn)凈值、無(wú)形資產(chǎn)凈值相比較，當(dāng)可收回金額低于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)凈值時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)提減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄與計(jì)提折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的會(huì)計(jì)分錄相同，實(shí)務(wù)中可與12月份計(jì)提折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)合并處理。
3、處置時(shí)
借：銀行存款（借方為實(shí)際收到金額、如為貸方余額為處置時(shí)實(shí)際支付金額）
累計(jì)折舊（無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)）（按已計(jì)提數(shù)）
貸：固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）（實(shí)際入賬價(jià)值）
通過(guò)加強(qiáng)事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理核算辦法，健全固定資產(chǎn)管理制度并強(qiáng)化固定資產(chǎn)監(jiān)控手段。隨時(shí)掌握固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)真實(shí)情況，使事業(yè)單位固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)管理出現(xiàn)利用率低、甚至流失現(xiàn)象少發(fā)生。
(作者單位：四川省阿壩州審計(jì)局)
