摘要
近年來，隨著社會生產(chǎn)力的發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的進步，全球經(jīng)濟一體化進程加速，企業(yè)之間的競爭加劇，重大會計信息失真的情況也越演越烈。2002年7月，美國總統(tǒng)布什簽署了《薩班斯-奧克斯利法案》，對于上市公司建立并保持有效的內(nèi)部控制作出了明確、具體的規(guī)定。
本文通過淺析信息失真的原因，提出企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)抓好的幾個環(huán)節(jié)，并且闡明內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中發(fā)揮的作用，以期與內(nèi)控建設(shè)及內(nèi)審人員探討之。
一、企業(yè)應(yīng)加強內(nèi)部控制建設(shè)
近年來，我國證券市場會計信息失真的情況層出不窮，從“瓊民源”到“銀廣夏”，從“鄭百文”到“藍田股份”，造假案件越來越多，中國股市和中小投資者的信心遭受了沉重打擊，近期內(nèi)陸股指已滑落至8年來的最低點。究其原因，筆者認(rèn)為有如下重要幾點：
（1）我國未把建立和強化內(nèi)部控制作為企業(yè)的一項法律責(zé)任?！端_班斯-奧克斯利法案》規(guī)定對于上市公司及其高級管理人員出現(xiàn)的提供虛假財務(wù)信息的行為要給予嚴(yán)厲的刑事及經(jīng)濟處罰。這樣就使得那些蠢蠢欲動者的造假成本增加，相應(yīng)減少造假幾率。而目前在我國從法律角度缺乏對企業(yè)內(nèi)部控制方面的法制建設(shè)、內(nèi)部審計和獨立審計等相關(guān)方面的行為準(zhǔn)則的實質(zhì)性約束。
（2）市場對于虛假信息有需求才會有上市公司的供給。目前上市公司中絕大多數(shù)為國有大中型企業(yè)，而這些企業(yè)在1998年以前總體效益低下，要上市就需要包裝，過度包裝就會有虛假會計信息的存在。在這一過程中，中國證監(jiān)會及注冊會計師事務(wù)所從一開始就沒有形成完全拒絕虛假會計信息的機制，甚至出現(xiàn)了“深天勤”幫助“銀廣夏”造假的丑聞，這在一定程度上削弱了企業(yè)的控制意識。
（3）大多數(shù)上市公司內(nèi)控制度有名無實，權(quán)力集中、缺乏制衡、財務(wù)信息不對稱、控制環(huán)境薄弱、企業(yè)短期行為嚴(yán)重等，都造成了企業(yè)內(nèi)部控制的失效。
從上述分析中可以看出，要形成一個良好的投資環(huán)境，國家與企業(yè)需要做的努力都非常大。尤其對于企業(yè)而言，其自身內(nèi)部控制建設(shè)尤為關(guān)鍵，筆者借COSO框架為基礎(chǔ)，認(rèn)為應(yīng)該抓好以下幾個重要環(huán)節(jié)：
1、建立健全內(nèi)部控制體系框架
根據(jù)《薩班斯-奧克斯利法案》要求，在美國上市的國內(nèi)一些大型公司目前已經(jīng)或正在建立符合上市地和中國法律要求，結(jié)合企業(yè)自身特點和需求，以COSO框架為基礎(chǔ)的內(nèi)部控制體系，并且按照其要求規(guī)范化運做。這是一個好的跡象。筆者認(rèn)為，要想真正改善中國內(nèi)陸地區(qū)的投資環(huán)境、樹立中國企業(yè)在國際資本市場上良好、誠信的形象，就必須在內(nèi)陸上市公司中大力推行內(nèi)部控制體系建設(shè)：國家相關(guān)機構(gòu)應(yīng)從立法角度加強企業(yè)內(nèi)部控制的法律法規(guī)等強制性約束和準(zhǔn)則規(guī)范；上市公司應(yīng)該在2-3年內(nèi)逐步建立起內(nèi)部控制體系，模式可以以COSO框架為基礎(chǔ)并結(jié)合企業(yè)自身實際來設(shè)計、運行。另外，還要加重對于制造虛假會計信息的處罰力度，增加制造虛假會計信息的成本；同時加強對會計師事務(wù)所的管理，使得注冊會計師保持其執(zhí)業(yè)的規(guī)范性和獨立性，從而在整個社會形成一種拒絕虛假會計信息的機制。
2、強化企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)，建立真正意義上的法人治理結(jié)構(gòu)
控制環(huán)境是整個內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，是其他一切要素的核心，它的好壞直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹執(zhí)行和企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)、整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。
（1）要大力提倡和營造一種“控制文化”。一方面董事會和管理層負(fù)責(zé)促進在道德和完整性方面的高標(biāo)準(zhǔn)并在機構(gòu)中建立一種文化，向各級人員強調(diào)和說明內(nèi)控的重要性；另一方面，企業(yè)所有員工都必須認(rèn)可理解他們在內(nèi)控程序中的作用，并在程序中發(fā)揮作用。
（2）完善公司治理結(jié)構(gòu)的核心是實現(xiàn)剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)由集中對稱分布走向分散對稱分布。以國有控股上市公司為例，由于國有股一股獨大和終極所有者缺位，目前的治理結(jié)構(gòu)表現(xiàn)出“行政干預(yù)——經(jīng)營者控制”的基本特征。為了實現(xiàn)治理結(jié)構(gòu)的效率改進，國有企業(yè)改革必須由行政干預(yù)下的股東主權(quán)模式轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)主權(quán)模式，可以以轉(zhuǎn)讓部分國有股權(quán)的方式使公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)多元化、合理化，公眾或機構(gòu)投資者參與公司治理，從而使公司目標(biāo)是為了追求所有利益相關(guān)者的整體收益最大化，而不僅僅是服務(wù)于股東利益最大化，真正實現(xiàn)治理結(jié)構(gòu)的效率改進，為內(nèi)部控制有效運行營造一個良好的制度環(huán)境。
3、建立相應(yīng)的激勵約束機制，把核心人員及其員工的短期行為長期化
股票期權(quán)制度在理論上是可以解決這個問題，重要的是在具體化操作的過程中要掌握好激勵和約束的度，一定要使激勵和約束相適應(yīng)，這需要各個公司根據(jù)其自身的特點和需要設(shè)計出合理的期權(quán)額度和行權(quán)價格等具體實施細(xì)節(jié)，并且要建立良好的人力資源管理機制，提高公司有關(guān)雇傭、訓(xùn)練、待遇、業(yè)績考評及晉升等政策和程序的合理程度。通過這種激勵和約束，使公司核心人員更關(guān)注公司長遠(yuǎn)的發(fā)展，從根源上消除制造虛假會計信息的動機。
4、建立和完善ERP建設(shè)，完善內(nèi)部控制信息披露機制
通過信息化手段整合企業(yè)資源可以提高內(nèi)部控制效率和優(yōu)化內(nèi)部控制流程。國外大多數(shù)先進企業(yè)都已選擇了適合自己的ERP軟件，利用ERP系統(tǒng)進行有效的判斷、決策和控制。目前我們中石油在內(nèi)控建設(shè)中也在逐步整合信息系統(tǒng)，但原來我們的各類系統(tǒng)紛雜繁多，彼此之間相互聯(lián)系不太緊密，這些都造成了今后內(nèi)控測試工作的不便。因此筆者建議，應(yīng)該盡早關(guān)注并實施企業(yè)資源計劃（ERP）。ERP可以把企業(yè)全部業(yè)務(wù)涉及到的資源整合起來，企業(yè)每一個員工都被明確地賦予在內(nèi)部控制中所應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)，并且通過信息和溝通系統(tǒng)，使每一個人都能順暢、快捷地獲取他們在執(zhí)行、控制經(jīng)營過程中所需要的信息，并交換這些信息。企業(yè)運作層面的供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售交易資料，只要是與財務(wù)有關(guān)的，都會在財務(wù)系統(tǒng)中自動生成，實現(xiàn)財務(wù)分析和業(yè)務(wù)運作的同步進行，使得內(nèi)部控制動態(tài)化，也在很大程度上減輕了對于信息系統(tǒng)內(nèi)部測試的工作量。
《薩班斯-奧克斯利法案》404條款中明確要求上市公司在年度報告中，必須說明公司管理層建立和維持良好內(nèi)部控制并建立相應(yīng)的制度和機制來保證公司內(nèi)部有合理的控制結(jié)構(gòu)和控制措施。以往人們更關(guān)注財務(wù)會計信息，而實際信息的真實可靠來源于企業(yè)內(nèi)部控制，內(nèi)部控制越好，其信息越可靠，審計實質(zhì)性測試就可相應(yīng)減少。因此為了提高企業(yè)內(nèi)控意識，提高其信息質(zhì)量，企業(yè)必須建立起內(nèi)部信息披露制度，在進行內(nèi)部控制自我評估后，向社會公開披露其內(nèi)部信息。
5、建立風(fēng)險評估體系及內(nèi)部控制制度評價體系
隨著我國進入WTO，國內(nèi)企業(yè)將會面臨更大的環(huán)境變化和生存風(fēng)險。每個企業(yè)都應(yīng)該認(rèn)真分析并識別出自身存在的風(fēng)險，建立一個風(fēng)險數(shù)據(jù)庫，要分析風(fēng)險的重要性程度、評估風(fēng)險發(fā)生的可能性或頻率、并且找出企業(yè)應(yīng)該如何應(yīng)對管理風(fēng)險的方法。我們可以將控制的重點轉(zhuǎn)到那些重要業(yè)務(wù)流程和重要會計科目中去，建立風(fēng)險評估制度，并且在制度中要明確評估風(fēng)險的方法，并且應(yīng)該根據(jù)企業(yè)環(huán)境的變化不斷更新風(fēng)險。
對企業(yè)而言，建立健全內(nèi)部控制制度是一個漸進的過程，我們應(yīng)當(dāng)建立起內(nèi)部控制評價體現(xiàn)來，隨時應(yīng)該關(guān)注：現(xiàn)有流程中的控制措施是否全面涵蓋了風(fēng)險，這些控制措施設(shè)計是否合理，是否形成了充分的控制證據(jù)，這些控制措施是否在相關(guān)規(guī)章制度中予以體現(xiàn)。我們應(yīng)該根據(jù)情況的變化和出現(xiàn)的問題對相應(yīng)的內(nèi)部控制制度作出及時修正或建立新的內(nèi)控制度。只有不斷進行自我評估和改進，才能建立起行之有效的內(nèi)控體系。
除上所述，另外，按照COSO框架要求，內(nèi)部審計在內(nèi)部控制體系中扮演著重要的角色，下面我們一并來探討一下：
二、內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中的作用
1、內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的關(guān)系
內(nèi)部控制與內(nèi)部審計之間存在一種相互依賴、相互促進的內(nèi)在聯(lián)系。
（1）內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一個不可或缺的組成部分。內(nèi)部審計是為加強內(nèi)部經(jīng)濟監(jiān)督和經(jīng)營管理的需要而逐漸發(fā)展起來的，是企業(yè)內(nèi)部一種獨立的評核工作，通過檢查會計、財務(wù)及其他業(yè)務(wù)，為管理當(dāng)局提供咨詢、建議等服務(wù)。在COSO框架中內(nèi)部審計作為監(jiān)督的一個重要角色置于整個內(nèi)控的較高層。
（2）內(nèi)部審計又是對內(nèi)部控制的控制。內(nèi)部審計又是全面審查、監(jiān)督內(nèi)控制度的專門組織，它立于會計控制之外，具有其他任何部門和控制所無法代替的重要作用。目前，內(nèi)部審計范圍已從傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計擴展到經(jīng)營管理的各方面，另外根據(jù)國際慣例，內(nèi)部審計通常代表管理層對整個企業(yè)內(nèi)部控制制度的健全性、有效性及其遵循情況等進行評價，所以它又是對內(nèi)部控制的控制。
2、內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中的作用
（1）內(nèi)部審計的角色由監(jiān)督者逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂普?br />
內(nèi)部審計曾一度被定位于“監(jiān)督者”的角色。英國著名的特恩布爾報告認(rèn)為，內(nèi)部審計師的主要作用是“確證和建議”，而不再是以往的“監(jiān)督和復(fù)核”。這一轉(zhuǎn)變賦予了內(nèi)部審計更多的內(nèi)涵，也將內(nèi)部審計定位成增值性審計。目前，內(nèi)部審計職能已逐漸發(fā)展為“保證和咨詢服務(wù)”，內(nèi)部審計正在充分發(fā)揮其評價職能的作用，增加組織價值和改善經(jīng)營管理，提高有關(guān)數(shù)據(jù)和信息的相關(guān)性和可靠性；通過咨詢活動，為管理當(dāng)局提供專業(yè)服務(wù)，為風(fēng)險管理出謀劃策，降低企業(yè)風(fēng)險，從而在實質(zhì)上促進財務(wù)報告內(nèi)容的確定性和質(zhì)量的提高。內(nèi)部審計師也應(yīng)該成為企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略的計劃者。
（2）風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是內(nèi)部審計的發(fā)展方向
隨著風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制時代的來臨，內(nèi)部審計的工作重點也發(fā)生變化，由“控制”轉(zhuǎn)向“風(fēng)險”。在風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計觀念下，年度審計計劃與公司最高層的風(fēng)險戰(zhàn)略連接在一起，內(nèi)部審計人員通過對當(dāng)前的風(fēng)險分析確保其審計計劃與經(jīng)營計劃相一致，使用風(fēng)險管理原則改變審核過程。當(dāng)前我國企業(yè)內(nèi)部審計主要將大部分精力用于財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性、合法性的查證和生產(chǎn)經(jīng)營的監(jiān)督，管理審計尚未得到廣泛的開展。因此，筆者認(rèn)為要順應(yīng)內(nèi)部審計科學(xué)發(fā)展的客觀規(guī)律，在實踐中有意識地推動內(nèi)向型管理審計的發(fā)展。從強調(diào)確認(rèn)和測試控制完整性，逐步轉(zhuǎn)向強調(diào)確認(rèn)和測試風(fēng)險是否得到有效管理。審計建議應(yīng)不再僅是強化控制、提高控制效率和效果，而應(yīng)該是規(guī)避風(fēng)險、轉(zhuǎn)移風(fēng)險和控制風(fēng)險，通過風(fēng)險管理的有效化，提高整體管理效率和效果。
（3）促進公司治理結(jié)構(gòu)的完善和有效性，提高會計信息的質(zhì)量
國外把必須設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)作為一個公司若要上市的必備條件之一，以顯示其內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的完整性。在COSO框架中更是將內(nèi)部審計的作用作為要素之一進行了描述和要求?！端_班斯-奧克斯利法案》404條款明確了管理層必須對企業(yè)內(nèi)控運行情況進行有效性評估，這一被稱之為“管理層測試”的過程通常由內(nèi)部審計部門代表管理層來進行，內(nèi)部審計部門通過對日?；顒拥谋O(jiān)督和控制，從而減少風(fēng)險，保證財務(wù)信息數(shù)據(jù)的加工、傳遞和披露的可靠性。筆者認(rèn)為，今后可以通過持續(xù)的內(nèi)部控制測試將審計范圍延伸到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的方方面面，而且在很大程度上可以替代例如常規(guī)財務(wù)審計、制度審計、合同審計等審計，并且其審計成果也可被其他專項審計所利用，從而將審計工作的重心轉(zhuǎn)移到咨詢和建議上來。
（4）內(nèi)部審計作用的充分發(fā)揮有賴于其地位的進一步提高
要加強內(nèi)部審計工作，首先要提高內(nèi)部審計的地位。內(nèi)部審計應(yīng)該具有獨立性和權(quán)威性，它代表企業(yè)董事會和管理當(dāng)局對其他部門開展的業(yè)務(wù)活動及其成果、內(nèi)部控制執(zhí)行情況進行監(jiān)督。在國外，內(nèi)部審計部門是直接對董事會中的審計委員會負(fù)責(zé)，具有較強的相對獨立性，內(nèi)審部門的許多人也最終進入了企業(yè)高級管理層。但在我國，由于種種原因，內(nèi)部審計獨立性實際被大大削弱了，甚至有些企業(yè)將內(nèi)部審計與紀(jì)檢、監(jiān)察部門合并在一起，極大影響了內(nèi)部審計的獨立性。
筆者建議，上市公司在建立內(nèi)控體系之時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)法律要求建立并發(fā)揮好審計委員會的職能，對于內(nèi)部審計部門的設(shè)置應(yīng)當(dāng)高于其他職能部門，應(yīng)該設(shè)立如總審計師等職位專門負(fù)責(zé)本企業(yè)的內(nèi)部審計工作及與其他部門的協(xié)調(diào)工作；內(nèi)部審計部門應(yīng)當(dāng)隸屬于審計委員會和企業(yè)最高管理當(dāng)局，實行雙向負(fù)責(zé)制，在特殊情況下可以越過管理當(dāng)局直接向?qū)徲嬑瘑T會報告，這樣就可以提高內(nèi)部審計的地位和獨立性，維護必要的內(nèi)部審計權(quán)威，從而充分發(fā)揮內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中的重要作用。
（5）內(nèi)部審計作為監(jiān)督要素中的最高層次，在內(nèi)控體系中發(fā)揮著重要作用
根據(jù)COSO框架中“監(jiān)督”要素的要求，企業(yè)的監(jiān)督可以分為持續(xù)性監(jiān)督活動和內(nèi)部審計定期的、相對獨立的評估兩部分。這樣一來，可以將整個內(nèi)控體系劃分為三個相對獨立的控制層次：第一個層次是經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生部門嚴(yán)格按照企業(yè)內(nèi)部設(shè)計的程序、相互牽制的制度開展業(yè)務(wù)活動，建立起第一道監(jiān)控防線。有關(guān)人員在處理業(yè)務(wù)時，必須明確業(yè)務(wù)處理的權(quán)限和應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，嚴(yán)格按照控制步驟流程辦理。第二個層次，經(jīng)濟業(yè)務(wù)最終的流向都是反映到財務(wù)報表中去，因此財務(wù)部門就要在事后建立起第二道監(jiān)控防線。要對原始的數(shù)據(jù)、憑證、票據(jù)進行日常性、規(guī)范化的檢查稽核，要及時把監(jiān)督的過程和信息反饋給財務(wù)負(fù)責(zé)人。第三個層次，內(nèi)部審計部門要建立起以“查”為主的監(jiān)督防線，通過內(nèi)部控制測試來發(fā)現(xiàn)管理流程中的不足和風(fēng)險，提出改進措施，促進內(nèi)控體系建設(shè)趨于完善。
總之，加強企業(yè)內(nèi)部控制，建立健全內(nèi)部控制體系，是企業(yè)自身的需求，也是企業(yè)面對市場風(fēng)險與挑戰(zhàn)的需要。內(nèi)部審計部門更應(yīng)該發(fā)揮好作用，認(rèn)真總結(jié)和探索新方法、新思路，促使企業(yè)以合理成本促進有效控制，從而從根本上確保企業(yè)持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展。
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作者：賀健 文章來源：中國石油蘭州石化公司審計處
