[摘要]當(dāng)前全球范圍內(nèi)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則日趨合流于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，全球統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正在形成。我國(guó)已深深卷入經(jīng)濟(jì)全球化潮流，我國(guó)現(xiàn)行的獨(dú)立自主架構(gòu)、積極與IFRSs趨同、努力尋求國(guó)際等效認(rèn)定、爭(zhēng)創(chuàng)“國(guó)際品牌”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化戰(zhàn)略，雖已取得一定成效，但對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)教育和職業(yè)發(fā)展、“會(huì)計(jì)行業(yè)走出去”戰(zhàn)略、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際等效認(rèn)可以及應(yīng)對(duì)國(guó)際反傾銷訴訟會(huì)計(jì)舉證等方面都存在嚴(yán)重的負(fù)面影響。因此，我們需順應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球化潮流進(jìn)一步改進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化戰(zhàn)略。
[關(guān)鍵詞]公認(rèn)會(huì)計(jì)原則；中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則
當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)全球化程度日益深化，各國(guó)之間經(jīng)濟(jì)依存度越來(lái)越高，作為國(guó)際通用商業(yè)語(yǔ)言和一切資本游戲起點(diǎn)的會(huì)計(jì)的重要性在不斷增強(qiáng)。經(jīng)濟(jì)全球化要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須國(guó)際化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化有助于消除國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際投融資過(guò)程中的信息壁壘，降低交易成本，促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作。在國(guó)際金融危機(jī)背景下，2009年3月25日發(fā)布的《20國(guó)集團(tuán)加強(qiáng)監(jiān)管與提高透明度工作組(第一工作組)的最終報(bào)告》中提出“應(yīng)采用單一一套全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，并“建議新興經(jīng)濟(jì)體的代表更多參與到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)基金會(huì)(International Accounting Standards Committee Foundation，簡(jiǎn)稱IASCF)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(Internation—al Accounting Standards Board，簡(jiǎn)稱IASB)的框架中”。2009年4月倫敦峰會(huì)之后發(fā)布的《20國(guó)集團(tuán)(G20)領(lǐng)導(dǎo)人倫敦金融峰會(huì)公報(bào)》進(jìn)一步呼吁“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者與監(jiān)督和監(jiān)管機(jī)構(gòu)加緊合作，以完善有關(guān)估值和準(zhǔn)備計(jì)提的準(zhǔn)則，并實(shí)現(xiàn)單一一套優(yōu)質(zhì)的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”?？梢?jiàn)，加強(qiáng)國(guó)際會(huì)計(jì)合作、制定和執(zhí)行一套全球統(tǒng)一、高質(zhì)量的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(Generally Accepted Accounting Principles，簡(jiǎn)稱GAAP)已成為國(guó)際社會(huì)提議應(yīng)對(duì)金融危機(jī)的一項(xiàng)重要舉措。當(dāng)前，全球范圍內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化正呈現(xiàn)新的趨向——全球GAAP正在加速合流，把握這一動(dòng)向?qū)τ诩皶r(shí)改進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化戰(zhàn)略具有重要意義。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化簡(jiǎn)要?dú)v程與全球GAAP加速合流態(tài)勢(shì)
縱觀全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的進(jìn)程不難發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化是一個(gè)不斷加速的誘致性的制度變遷過(guò)程，是經(jīng)濟(jì)全球化的必然結(jié)果。全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化演進(jìn)路徑是：溝通(communication)→協(xié)調(diào)(coordina—tion／harmonizafion)→趨同(convergence)→合流(confluence)。
從二戰(zhàn)后至上世紀(jì)90年代初期，各個(gè)國(guó)家或地區(qū)主要強(qiáng)調(diào)國(guó)情或區(qū)域環(huán)境等因素對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響，從而形成各具特點(diǎn)的不同國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)模式。其間，雖然成立了致力于推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的重要國(guó)際組織——國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(International Accounting Committee，簡(jiǎn)稱IASC)等國(guó)際會(huì)計(jì)組織，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化活動(dòng)主要還是溝通和協(xié)調(diào)，通過(guò)溝通和協(xié)調(diào)以認(rèn)識(shí)差異，探尋減少差異的途徑。這與當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)全球化逐漸發(fā)展還沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)國(guó)際化形成十分迫切的要求，以及信息技術(shù)水平尚處于初步發(fā)展時(shí)期、缺少先進(jìn)信息技術(shù)的支撐有直接關(guān)系。
上世紀(jì)90年代以來(lái)，經(jīng)濟(jì)全球化程度不斷提高，信息技術(shù)快速發(fā)展，致力于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的IASC審時(shí)度勢(shì)，改變了其成立以來(lái)一直奉行的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(International Accounting Standards，簡(jiǎn)稱lASs)，由各成員國(guó)或地區(qū)自愿遵循、不擬取代各國(guó)或地區(qū)GAAP的立場(chǎng)，把建立“全球會(huì)計(jì)”作為其新的奮斗目標(biāo)。與此同時(shí)，IASC先是取得了證券委員會(huì)國(guó)際組織(IOSCO)的支持，二者擬定了“使國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核心體系”的協(xié)作計(jì)劃。隨著該項(xiàng)計(jì)劃在1999年順利完成，IASs質(zhì)量顯著提高，并得到一些重要國(guó)際組織的支持，IASs的影響力有了突破性提高，IASC在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化進(jìn)程中的地位日益矚目，為全球GAAP日后的趨同與合流提供了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
世紀(jì)之交美國(guó)和歐洲發(fā)生的安然、世通、施樂(lè)、安達(dá)信等重大會(huì)計(jì)丑聞，在全球范圍內(nèi)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，客觀上促成了全球GAAP加速合流的趨勢(shì)。此時(shí)，出于保護(hù)投資者和維護(hù)資本市場(chǎng)健康發(fā)展的需要，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)問(wèn)題再一次引起極大關(guān)注。在這次會(huì)計(jì)丑聞中，曾被認(rèn)為是全球最優(yōu)秀的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的美國(guó)GAAP的形象受到嚴(yán)重影響，而IASC則充分抓住全球會(huì)計(jì)丑聞帶來(lái)的發(fā)展機(jī)遇適時(shí)進(jìn)行了戰(zhàn)略重組，重組后的GAAP制定機(jī)構(gòu)稱為IASB，其新發(fā)布的GAAP稱為國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(InternationalFinanciM Reporting Standards，簡(jiǎn)記為IFRSs，新發(fā)布的IFRSs與繼續(xù)有效的IASs也統(tǒng)稱為IFRSs)。IASB積極爭(zhēng)取國(guó)際社會(huì)的支持，并對(duì)IFRSs的使命重新定位，雄心勃勃地朝著制定全球統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)邁進(jìn)。事實(shí)表明，在歷史轉(zhuǎn)折時(shí)期IASB成功地抓住了機(jī)遇，準(zhǔn)確地定位，獲得了全球范圍內(nèi)資本市場(chǎng)管制機(jī)構(gòu)、重要的國(guó)際組織和各國(guó)GAAP制定者的積極響應(yīng)，迅速制定出一系列高質(zhì)量的IFRSs，在國(guó)際上贏得了廣泛贊譽(yù)，理所當(dāng)然地?fù)屨剂藭?huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化領(lǐng)域的中心位置。
本世紀(jì)初以來(lái)，由于IASB順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的有效運(yùn)作，IFRSs對(duì)全球各個(gè)國(guó)家和地區(qū)的GAAP產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化進(jìn)一步提速，各國(guó)家和地區(qū)紛紛調(diào)整會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化策略，致力于與IF-RSs趨同。首先是歐盟、澳大利亞、俄羅斯等國(guó)家和地區(qū)，接著就連美國(guó)這個(gè)世界最大的資本市場(chǎng)、號(hào)稱具有全球最先進(jìn)的GAAP體系的國(guó)家也積極行動(dòng)起來(lái)，與IASB合作簽訂了“諾沃克協(xié)議”，承諾與IASB共同研發(fā)高質(zhì)量、可比性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，致力于與IFRSs趨同。受到上述世界重要國(guó)家和地區(qū)會(huì)計(jì)國(guó)際化戰(zhàn)略調(diào)整的影響，一時(shí)間會(huì)計(jì)國(guó)際趨同在全球范圍內(nèi)驟然升溫。
隨著越來(lái)越多國(guó)家或地區(qū)GAAP國(guó)際趨同的迅速發(fā)展，當(dāng)前全球范圍內(nèi)GAAP已呈現(xiàn)合流趨勢(shì)。當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的突出特點(diǎn)是：越來(lái)越多的國(guó)家或地區(qū)允許或直接要求所轄企業(yè)直接采納IFRSs，或在采納IFRSs時(shí)僅僅做很小的改變。本文把這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的狀況形象地稱為全球GAAP趨向合流于IFRSs。因?yàn)檫@種趨同已經(jīng)從本質(zhì)到形式近乎全面一致，與IFRSs的差異很少且極易辨別，因此，與IFRSs合流是更深層次的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同。
德勤全球(Deloitte Touche Tohmatsu)截至2009年2月18日的一項(xiàng)最新調(diào)查給全球GAAP合流態(tài)勢(shì)提供了具體數(shù)據(jù)支持。德勤全球?qū)FRSs在全球各國(guó)家或地區(qū)上市公司和非上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)的應(yīng)用情況做了最新統(tǒng)計(jì)，具體情況整理如下。
根據(jù)表1，對(duì)于非上市公司而言，德勤全球取得了122個(gè)國(guó)家或地區(qū)的相關(guān)數(shù)據(jù)，其中有88個(gè)國(guó)家或地區(qū)要求或允許本轄區(qū)非上市公司采納IFRSs，占樣本總量的72.13％。根據(jù)表2，在所有能收集到數(shù)據(jù)的164個(gè)國(guó)家和地區(qū)當(dāng)中，除了16個(gè)國(guó)家或地區(qū)沒(méi)有股票交易以外，其他148個(gè)國(guó)家或地區(qū)中有116個(gè)要求或允許本轄區(qū)上市公司采納IFRSs，占有股票交易國(guó)家或地區(qū)的78.38％；其中，要求本轄區(qū)所有上市公司使用IFRSs的國(guó)家或地區(qū)有88個(gè)，占有股票交易國(guó)家或地區(qū)的59.46％。
在與IFRSs合流的方式上，各國(guó)家或地區(qū)稍有差異。在歐盟及歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)國(guó)家，審計(jì)報(bào)告和列報(bào)基礎(chǔ)附注指明遵循了被歐盟采納的IFRSs，盡管在采納最近幾項(xiàng)IFRSs存在時(shí)滯以及修改了IAS39的一個(gè)方面，但是歐盟已經(jīng)實(shí)質(zhì)上采納了全部的IFRSs。澳大利亞和新西蘭已采納了他們稱之為國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等價(jià)(IFRSs—equivalents)的本國(guó)準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則包括源自IAS1.14的要求：“財(cái)務(wù)報(bào)告遵循IFRSs的主體應(yīng)在附注中明確無(wú)保留地聲明遵循了IFRSs”，在澳大利亞這種聲明要求在審計(jì)報(bào)告和附注里標(biāo)明，在新西蘭則要求在附注里面說(shuō)明。香港采納了與IFRSs等同的本地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括了所有的確認(rèn)和計(jì)量選擇，但在有些地方生效日期和過(guò)渡方面不同，建立在香港但合并在其他國(guó)家的公司財(cái)務(wù)報(bào)表允許采用IF—RSs而可以不采用香港的GAAP。按法律，烏拉圭公司必須從2004年5月19日遵循現(xiàn)行的IFRSs，但審計(jì)報(bào)告指出遵循了烏拉圭的GAAP。
由于將IFRSs翻譯成土耳其語(yǔ)存在一定的延遲，土耳其在運(yùn)用IFRSs時(shí)允許采用下列兩種方法之一：一是上市公司可以遵循IASB發(fā)布的英文版的IFRSs，此時(shí)審計(jì)報(bào)告和列報(bào)基礎(chǔ)附注應(yīng)清楚地標(biāo)明遵循了IFRSs；二是上市公司可以遵循土耳其翻譯的IFRSs，由于翻譯上的延遲，公司尚有沒(méi)有遵循的IFRSs，此時(shí)審計(jì)報(bào)告和列報(bào)基礎(chǔ)附注應(yīng)標(biāo)明遵循了在土耳其采納的IFRSs?？肆_地亞國(guó)家會(huì)計(jì)法要求使用IFRSs的企業(yè)使用財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則委員會(huì)在全國(guó)公報(bào)上翻譯和發(fā)布的IFRSs，目前意味著采納的是截止2004年3月31日的IFRSs，因?yàn)榇撕蟮腎FRSs 6、7、8尚未翻譯或出版，一些對(duì)IASs和IFRSs的修訂也沒(méi)有考慮。
雖然歐盟、澳大利亞、香港、土耳其等國(guó)家或地區(qū)采納IFRSs的模式略有差異，但其共同點(diǎn)卻是明顯的，即所在國(guó)家或地區(qū)使用的GAAP都最大限度地從形式到內(nèi)容與IFRSs實(shí)現(xiàn)了一致，其差異一目了然，極易調(diào)節(jié)和把握，這樣就極大地體現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)告的國(guó)際可比與易調(diào)節(jié)性。
對(duì)于GAAP暫沒(méi)有合流的一些國(guó)家和地區(qū)，有很多已經(jīng)做出了與IFRSs合流的時(shí)間表。例如：“加拿大已經(jīng)通過(guò)一項(xiàng)自2011年生效的全部采用IFRSs作為加拿大財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的計(jì)劃，并允許公司經(jīng)所在省證券管制機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)最早在2008年開(kāi)始采納IFRSs；印度已經(jīng)宣告自2011年起采用IFRSs作為印度財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的計(jì)劃；韓國(guó)通過(guò)了自2011年起采用IFRSs作為其財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的計(jì)劃，允許提早在2009年采用；馬來(lái)西亞宣布了一項(xiàng)把該國(guó)GAAP與IFRSs全面趨同的計(jì)劃，自2012年1月1日生效；墨西哥證交委2008年10月28日宣稱所有在墨西哥證券交易所上市的公司都將采用IFRSs，上市公司在遵從該國(guó)證監(jiān)會(huì)要求的情況下可以選擇早于2008年采納IFRSs；臺(tái)灣財(cái)務(wù)監(jiān)管委員會(huì)于2008年10月28日宣稱將成立工作組研究在臺(tái)灣采納IFRSs問(wèn)題，工作組將討論采納IFRSs的細(xì)節(jié)，諸如采納時(shí)間表和采納程度問(wèn)題(例如，把IFRSs應(yīng)用于公開(kāi)公司還是私有公司，應(yīng)用于合并財(cái)務(wù)報(bào)告還是單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)告等)”。
特別值得注意的是，受會(huì)計(jì)丑聞嚴(yán)重打擊和IFRSs在國(guó)際范圍內(nèi)日益廣泛認(rèn)可的雙重影響，GAAP制定歷史最為悠久、全球影響最為深遠(yuǎn)的美國(guó)會(huì)計(jì)管制機(jī)構(gòu)——美國(guó)證券交易委員會(huì)(簡(jiǎn)稱SEC)2008年底已高調(diào)宣稱將使美國(guó)GAAP與IFRSs全面合流。此前，SEC已經(jīng)宣布，凡是會(huì)計(jì)年度結(jié)束于2007年11月15日之后的所有美國(guó)以外國(guó)家或地區(qū)在美國(guó)上市的公司，如果其會(huì)計(jì)報(bào)表符合IFRSs的標(biāo)準(zhǔn)，不需要再按照美國(guó)GAAP重新編制財(cái)務(wù)報(bào)告，2008年11月14日SEC正式發(fā)布了一項(xiàng)旨在全面實(shí)施IFRSs的路線圖征求意見(jiàn)稿，擬使美國(guó)GAAP與IFRSs全面合流。美國(guó)這個(gè)一直以來(lái)把其GAAP視為全球最優(yōu)秀的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，意欲引領(lǐng)全球GAAP潮流而游離于國(guó)際會(huì)計(jì)界之外特立獨(dú)行的“超級(jí)GAAP看來(lái)也要回歸到全球會(huì)計(jì)的行列中來(lái)了，這充分說(shuō)明了全球GAAP合流態(tài)勢(shì)是大勢(shì)所趨，必將對(duì)全球會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。
綜上所述，當(dāng)前IFRSs在全球的影響極其深遠(yuǎn)，不論上市公司還是非上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告都深受IFRSs影響，全球應(yīng)用IFRSs的國(guó)家和地區(qū)已占70％以上，還有很多國(guó)家或地區(qū)的GAAP正在朝著IFRSs奔流而來(lái)，全球范圍內(nèi)GAAP合流于IFRSs的態(tài)勢(shì)正在形成。
二、當(dāng)前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化戰(zhàn)略
(一)我國(guó)市場(chǎng)化和經(jīng)濟(jì)全球化程度不斷深化，資本市場(chǎng)迅速發(fā)展
經(jīng)過(guò)30多年的改革開(kāi)放，我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化和全球化程度已大大提高?！皳?jù)有關(guān)專家測(cè)算，2003年我國(guó)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化指數(shù)為73.8％，不僅超過(guò)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)臨界水平(即市場(chǎng)化指數(shù)為60％)，而且屬于快速發(fā)展的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，相信今后幾年我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度還會(huì)有進(jìn)一步的提高。”近年來(lái)，尤其是我國(guó)加入WTO以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)無(wú)論是在廣度還是深度上都快速地融入到了世界經(jīng)濟(jì)體系，進(jìn)出口貿(mào)易保持快速增長(zhǎng)，”中國(guó)正在成為世界第四大經(jīng)濟(jì)體，中國(guó)經(jīng)濟(jì)總量在2007年超過(guò)德國(guó)居世界第三；中國(guó)的外匯儲(chǔ)備居世界首位；中國(guó)進(jìn)出口貿(mào)易總額居世界第二；中國(guó)已從資本輸入國(guó)一躍成為資本輸出國(guó)，2007年資本輸出及在全球投資達(dá)千億美元；投資區(qū)域從歐美、港澳等發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)拓展到亞太、非洲、拉美等160多個(gè)國(guó)家和地區(qū)。
根據(jù)世界證券交易所聯(lián)合會(huì)(World Federation of Exchanges)2007年年度報(bào)告和統(tǒng)計(jì)提供的數(shù)據(jù)，以各交易所年末權(quán)益資本總額環(huán)比增長(zhǎng)率為標(biāo)準(zhǔn)，2005～2007年度上海證券交易所與深圳證券交易所位列全球增長(zhǎng)最快的五大交易所的前兩名。其中上海證券交易所的環(huán)比增長(zhǎng)率分別為106％、221％與303％。深圳證券交易所環(huán)比增長(zhǎng)率分別為100％、146％與224％；上海證券交易所2007年11月權(quán)益資本總額為36 940億美元，在全球12個(gè)權(quán)益資本最大的股票交易所排名第6位，占12大股票交易所權(quán)益資本總額(479 890億美元)的7.7％；上海證券交易所與深圳證券交易所2007年11月股票交易值分別為40 700億美元與21 030億美元，分別位列全球股票交易量最大的12家股票交易第7位和第11位，兩證交所合計(jì)交易量占當(dāng)期最大的12家證券交易所交易總量(876 020億美元)的7.04％。根據(jù)美國(guó)財(cái)政部的數(shù)據(jù)，截至2007年6月30日中國(guó)在持有美國(guó)證券的國(guó)家和地區(qū)中排名第10，累計(jì)持有公司權(quán)益和長(zhǎng)期債券570億美元。
顯然，中國(guó)已經(jīng)深深卷入經(jīng)濟(jì)全球化的洪流之中，中國(guó)正在成為世界上最重要的資本市場(chǎng)之一。按照資本市場(chǎng)發(fā)展的一般規(guī)律，中國(guó)的資本市場(chǎng)也必將走向國(guó)際化；作為一切資本游戲的起點(diǎn)和國(guó)際商業(yè)語(yǔ)言的會(huì)計(jì)也必須融入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化洪流之中。
(二)我國(guó)GAAP國(guó)際化：發(fā)展歷程與當(dāng)前戰(zhàn)略
改革開(kāi)放30多年來(lái)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)GAAP也經(jīng)歷了三次重大變革。1993年起發(fā)布實(shí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》指引下的分行業(yè)會(huì)計(jì)制度，其后又逐步發(fā)布了股份公司會(huì)計(jì)制度和16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其指南；2001年起發(fā)布實(shí)施融基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及原行業(yè)會(huì)計(jì)制度為一體的統(tǒng)一的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和特殊行業(yè)會(huì)計(jì)制度；2006年我國(guó)對(duì)GAAP體系又作了重大改革，出臺(tái)了一項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系于2007年在上市公司實(shí)施，經(jīng)過(guò)總結(jié)、調(diào)整和完善措施，2008年在符合條件的國(guó)有企業(yè)實(shí)施，2009年已經(jīng)全面推開(kāi)，所有大中型企業(yè)全面執(zhí)行這套準(zhǔn)則體系，原先的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》體系逐漸退出歷史舞臺(tái)。
縱觀30多年來(lái)我國(guó)GAAP的3次重大變革，每一步都是順應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求朝著GAAP國(guó)際化方向邁進(jìn)，一次比一次的力度更大。30年來(lái)，中國(guó)資本市場(chǎng)的繁榮和經(jīng)濟(jì)實(shí)力的增強(qiáng)為我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展提供了廣闊的空間，但也對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)提出了迫切的要求，要求我國(guó)GAAP迅速融入國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、獲得國(guó)際認(rèn)可，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)全球化提供必需的支撐環(huán)境和溝通橋梁。
我國(guó)新的GAAP體系一方面借鑒了IFRSs，但從內(nèi)容和形式上卻都體現(xiàn)了自身的特點(diǎn)。關(guān)于我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化戰(zhàn)略，財(cái)政部主管會(huì)計(jì)工作的副部長(zhǎng)、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)秘書(shū)長(zhǎng)王軍從以下兩個(gè)方面做了說(shuō)明。
其一，關(guān)于如何處理好GAAP的中國(guó)特色與國(guó)際趨同的關(guān)系。王軍指出：“既要堅(jiān)持中國(guó)特色，又要妥善處理好與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同問(wèn)題”?！拔覀兊脑瓌t是：第一，趨同是進(jìn)步，是方向……第二，趨同不是簡(jiǎn)單地等同……第三，趨同需要一個(gè)過(guò)程……第四，趨同是一種互動(dòng)……基于上述理念和認(rèn)識(shí)，我們妥善處理中國(guó)特色和國(guó)際趨同的關(guān)系問(wèn)題。具體的措施包括：第一，對(duì)于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定，只要與中國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和法律規(guī)定不沖突，同時(shí)又能與中國(guó)經(jīng)濟(jì)的實(shí)際情況相結(jié)合，均在中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中體現(xiàn)；而對(duì)于那些通常只在發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和條件下才能有效運(yùn)用的規(guī)定，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采取了‘適度引入’的做法，比如對(duì)投資性房地產(chǎn)偏重于成本計(jì)量而非公允價(jià)值計(jì)量模式。第二，對(duì)于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中不太符合中國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)際情況和監(jiān)管環(huán)境的規(guī)定，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了‘暫不趨同’的做法。……第三，對(duì)于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則、其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常不作為準(zhǔn)則組成部分的概念框架(基本準(zhǔn)則)我們將其納入企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，作為該體系的重要組成部分?！谒?，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行文和框架結(jié)構(gòu)遵從中國(guó)法律法規(guī)的習(xí)慣，采取‘章節(jié)’、‘條款’式，而不是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所采用的‘引言’、‘目標(biāo)’、‘主要內(nèi)容’、‘披露’等方式；同時(shí)，在條文表達(dá)上，盡可能中國(guó)化、規(guī)范化和通俗化，便于理解和操作，促進(jìn)實(shí)現(xiàn)有效趨同……因此，我們有必要從促進(jìn)與國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人手……提高我國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際話語(yǔ)權(quán)，推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)的規(guī)范化和國(guó)際化。”
其二，關(guān)于如何進(jìn)一步發(fā)揮企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的社會(huì)功效。王軍首先強(qiáng)調(diào)了在國(guó)內(nèi)進(jìn)一步擴(kuò)大新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的應(yīng)用范圍，并積極爭(zhēng)取國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效認(rèn)可，他指出：“要在注重企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在國(guó)內(nèi)企業(yè)穩(wěn)步實(shí)施的基礎(chǔ)上，加快推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與歐盟、美國(guó)等資本市場(chǎng)較為發(fā)達(dá)國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效工作，使中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系成為國(guó)際資本市場(chǎng)上認(rèn)可的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，成為‘國(guó)際品牌’。”
一言以蔽之，在經(jīng)濟(jì)全球化引致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球化的浪潮面前，我國(guó)奉行的是“獨(dú)立自主架構(gòu)、積極與IFRSs趨同、努力尋求國(guó)際等效認(rèn)定、爭(zhēng)創(chuàng)‘國(guó)際品牌”’的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化戰(zhàn)略。
三、我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化戰(zhàn)略面臨的質(zhì)疑、困境及改進(jìn)思路
(一)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化戰(zhàn)略的質(zhì)疑
Ahmed Riahi-Belaoui總結(jié)了國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的四種戰(zhàn)略：“漸進(jìn)式、通過(guò)會(huì)計(jì)技術(shù)的傳播來(lái)推進(jìn)會(huì)計(jì)發(fā)展方式、直接采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方式以及國(guó)家特色策略。”我國(guó)現(xiàn)行的“獨(dú)立自主架構(gòu)、積極與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同、努力尋求國(guó)際等效認(rèn)定、‘爭(zhēng)創(chuàng)國(guó)際品牌’”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化戰(zhàn)略模式基本上屬于國(guó)家特色戰(zhàn)略，這與作為當(dāng)前主流模式的直接采用IFRSs(或僅作很小的改變)的合流戰(zhàn)略截然不同。
2000-2001年中國(guó)證監(jiān)會(huì)曾對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化戰(zhàn)略提出質(zhì)疑并和財(cái)政部有過(guò)激烈的辯論。劉峰曾給出一種解釋：“我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂過(guò)程中的中國(guó)特色與國(guó)際化之爭(zhēng)，特別是國(guó)際化問(wèn)題，也是一種支持‘先入為主’的觀念，其根本原因在于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂權(quán)的分配問(wèn)題?！?
IASB主席泰迪曾對(duì)我國(guó)GAAP建設(shè)發(fā)表過(guò)精辟的見(jiàn)解。他說(shuō)：“對(duì)于這場(chǎng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革，中國(guó)需要回答一個(gè)問(wèn)題，即是否希望成為國(guó)際會(huì)計(jì)俱樂(lè)部的一分子?我相信，為了吸引更多的投資，中國(guó)采用國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)是值得的?！薄拔掖_信中國(guó)需要更多真正了解國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)師，這關(guān)系到許多重要的事情。比如歐洲與美國(guó)在飛機(jī)制造和補(bǔ)貼問(wèn)題上發(fā)生爭(zhēng)執(zhí)，會(huì)計(jì)師就會(huì)無(wú)處不在，因?yàn)楸仨氂腥私庾x那些數(shù)字?！彼J(rèn)為，雖然中國(guó)已經(jīng)吸引了很多外國(guó)投資，但由于很多會(huì)計(jì)規(guī)則與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)不匹配，投資者要求的回報(bào)中，其實(shí)加入了相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)升水，這等于增加了中國(guó)的資本使用成本。泰迪就中國(guó)在不同市場(chǎng)上市的公司存在著同股不同價(jià)的情況提出這樣的觀點(diǎn)：“我給中國(guó)財(cái)政部長(zhǎng)的建議是，可以將中國(guó)的準(zhǔn)則與IASB的IFRSs進(jìn)行對(duì)比，由中國(guó)決定是否改變適用準(zhǔn)則——如果能夠說(shuō)服我們，IASB也可以改變國(guó)際準(zhǔn)則。有時(shí)你會(huì)說(shuō)中國(guó)有特殊情況，但當(dāng)我們討論后常常會(huì)發(fā)現(xiàn)，那并不是什么特例，而是與已經(jīng)在法國(guó)、德國(guó)或美國(guó)其他地方發(fā)生過(guò)的一樣?！?
很多學(xué)者反對(duì)當(dāng)前的GAAP戰(zhàn)略模式。王清剛等就曾指出，“中國(guó)應(yīng)盡快制定執(zhí)行IAS／IFRSs的時(shí)間表，在全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的問(wèn)題上‘捂’與‘拖’都是不明智的選擇，只會(huì)阻礙中國(guó)經(jīng)濟(jì)融人世界經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程，與快速發(fā)展經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)是相悖的。如果自己不主動(dòng)，所謂‘成熟的時(shí)機(jī)’永遠(yuǎn)也不會(huì)到來(lái)。因此，長(zhǎng)痛不如短痛，越晚合流越被動(dòng)。很多學(xué)者質(zhì)疑為什么我們放著現(xiàn)成的國(guó)際主流標(biāo)準(zhǔn)不用而去另搞一套，既然承認(rèn)統(tǒng)一是最終歸宿和大勢(shì)所趨，為什么我們不直奔目標(biāo)，卻要繞個(gè)大圈，再回到統(tǒng)一的終點(diǎn)呢?”
當(dāng)然，主張GAAP合流戰(zhàn)略的學(xué)者特別指出，執(zhí)行IAS／IFRSs并不意味著一字不差地將其照搬過(guò)來(lái)。我們可以采取在中國(guó)的法律框架和特定環(huán)境下形成逐項(xiàng)逐條認(rèn)可IAS／IFRSs的機(jī)制，使其變?yōu)榭稍谥袊?guó)的法律框架內(nèi)和特定環(huán)境下具有可操作性的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。很多時(shí)候，在國(guó)內(nèi)碰到的問(wèn)題在國(guó)外已有類似的先例，比如俄羅斯和東歐一些國(guó)家，原來(lái)都實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，而現(xiàn)在這些國(guó)家都制定了執(zhí)行IAS／IFRSs的時(shí)間表。因此，我國(guó)應(yīng)該在全面接受IAS／IFRSs的大框架下，可通過(guò)制定補(bǔ)充規(guī)定、問(wèn)題解答等形式反映會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的中國(guó)特殊性。
(二)當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化戰(zhàn)略的困境
20年前，著名的青年會(huì)計(jì)學(xué)家文碩就指出：“世界正走向我們，我們應(yīng)走向世界”。在全球GAAP呈加速合流態(tài)勢(shì)的背景下，全球都面臨難得的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化機(jī)遇，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化戰(zhàn)略可謂是逆勢(shì)而上，因此面臨下列突出的困境：
1 在中國(guó)現(xiàn)行的GAAP與國(guó)際主流會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IFRSs之間存在一個(gè)難以消除的“隔”，嚴(yán)重影響我國(guó)會(huì)計(jì)教育國(guó)際化和會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)工作者及時(shí)把握IFRSs的變化，難以充分發(fā)揮我國(guó)在國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域應(yīng)有的積極作用。
從實(shí)用主義和理性的角度出發(fā)，我國(guó)普通的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教育內(nèi)容幾乎都是本國(guó)的GAAP體系，除了專職研究國(guó)際會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)學(xué)者以外，基本上很少有人真正熟知和掌握國(guó)際主流會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)IFRSs。筆者曾隨機(jī)調(diào)查很多高校會(huì)計(jì)教師、會(huì)計(jì)專業(yè)大學(xué)生、研究生以及職業(yè)會(huì)計(jì)師對(duì)IFRSs的了解和掌握情況，結(jié)果極少有人系統(tǒng)研究過(guò)IFRSs，更談不上全面了解和掌握IFRSs，他們對(duì)我國(guó)GAAP的國(guó)際化程度以及與IFRSs趨同與差異情況僅限于官方的宣傳，沒(méi)有真正知道IFRSs的面貌究竟是什么。這就人為地在我國(guó)GAAP與IFRSs之間建立了一個(gè)難以消除的“隔”，且不管實(shí)質(zhì)差異怎么樣，關(guān)鍵是絕大多數(shù)的會(huì)計(jì)相關(guān)人員根本就不了解我們對(duì)面的IFRSs到底是什么，因此不可避免地影響我國(guó)會(huì)計(jì)教育國(guó)際化，廣大的會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)工作者也難以及時(shí)跟蹤IFRSs的發(fā)展變化。
會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)工作者是一個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)文化的傳承者、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的執(zhí)行者、會(huì)計(jì)發(fā)展創(chuàng)新的源泉所在，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化戰(zhàn)略對(duì)他們接受教育的成本、知識(shí)結(jié)構(gòu)、職業(yè)實(shí)踐和后續(xù)教育與發(fā)展等都具有重大影響，如果這一群體絕大多數(shù)被“隔”在國(guó)際主流會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IFRSs之外，囿于知識(shí)結(jié)構(gòu)和有限理性的局限，他們很難及時(shí)把握國(guó)際主流會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，因而也很難為會(huì)計(jì)發(fā)展創(chuàng)新發(fā)揮應(yīng)有的作用。
2 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化戰(zhàn)略使我國(guó)GAAP形成了一個(gè)悖論：一方面，我國(guó)官方自稱中國(guó)GAAP已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與IFRSs的趨同；另一方面，中國(guó)GAAP卻難以獲得歐盟、美國(guó)等世界主要資本市場(chǎng)的等效認(rèn)可。
會(huì)計(jì)司長(zhǎng)劉玉廷指出：“就中國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則項(xiàng)目的對(duì)應(yīng)關(guān)系而言，不僅整體架構(gòu)保持了一致。而且大多數(shù)項(xiàng)目做到了相互對(duì)應(yīng)”。“中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則只在關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定、資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回等極少數(shù)問(wèn)題上存在差異，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)確認(rèn)了中國(guó)特殊情況和環(huán)境下的一些會(huì)計(jì)問(wèn)題，包括關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露、公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題和同一控制下的企業(yè)合并，在這些問(wèn)題上，中國(guó)可以對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)尋求高質(zhì)量的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解決方案提供非常有用的幫助。”為此，王軍指出：“如果中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠?qū)崿F(xiàn)與這些國(guó)家或地區(qū)(指歐美等市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家——筆者注)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效認(rèn)可，對(duì)擴(kuò)大我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革開(kāi)放具有重要意義。它不僅可以降低我國(guó)企業(yè)‘走出去’的成本，方便境外企業(yè)‘走進(jìn)來(lái)’，還可以促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)的進(jìn)一步國(guó)際化，不斷提升我國(guó)的國(guó)際形象。”
積極尋求會(huì)計(jì)等效認(rèn)可是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化戰(zhàn)略的重要方面。然而，在全球GAAP加速合流背景下中國(guó)會(huì)計(jì)等效很可能是徒勞的。2007年7月第三次中歐財(cái)金對(duì)話會(huì)議，雙方確認(rèn)歐盟委員會(huì)將在2008年底前做出中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效的決定。2008年4月，歐盟委員會(huì)發(fā)布建議公告，擬在2011年底前，中國(guó)企業(yè)進(jìn)入歐盟允許按照中國(guó)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告，不再按照國(guó)際準(zhǔn)則調(diào)整報(bào)表。此項(xiàng)建議將于2008年9月至11月提交歐洲議會(huì)批準(zhǔn)，但最終未獲批準(zhǔn)。
美國(guó)證券交易委員會(huì)已于2007年宣布允許外國(guó)企業(yè)赴美上市可以按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告，但中美會(huì)計(jì)等效問(wèn)題尚未有時(shí)間表。根據(jù)最新的趨勢(shì)，SEE已經(jīng)做出美國(guó)GAAP與IFRSs全面合流路線圖，作為一個(gè)全球范圍內(nèi)GAAP領(lǐng)域的先行者與領(lǐng)航者自己都要做出放棄自行制定GAAP如此重大抉擇，顯然不可能認(rèn)同中國(guó)GAAP所謂的趨同與等效。
GAAP不能獲得國(guó)際等效認(rèn)定意味著我國(guó)企業(yè)境外籌資會(huì)計(jì)成本增大，境內(nèi)資本市場(chǎng)吸引力受到影響，越來(lái)越多的針對(duì)我國(guó)出口企業(yè)的國(guó)際反傾銷調(diào)查急需受到國(guó)際認(rèn)同的GAAP支持。
根據(jù)統(tǒng)計(jì)資料，中國(guó)企業(yè)在國(guó)際貿(mào)易的反傾銷指控中，因敗訴已經(jīng)損失約96.6億美元，其中缺少熟悉國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)師，是一個(gè)重要原因。許多西方國(guó)家針對(duì)我國(guó)的反傾銷調(diào)查中根本不承認(rèn)中國(guó)GAAP下的成本數(shù)據(jù)，導(dǎo)致很多出口企業(yè)正當(dāng)利益受損。在當(dāng)前嚴(yán)重的金融危機(jī)面前，許多西方國(guó)家的貿(mào)易保護(hù)主義重新抬頭，針對(duì)中國(guó)的反傾銷調(diào)查呈上升趨勢(shì)，“爭(zhēng)創(chuàng)國(guó)際品牌”而不是順應(yīng)全球GAAP合流趨勢(shì)的中國(guó)GAAP將反而成為西方貿(mào)易保護(hù)主義者反擊中國(guó)出口企業(yè)的有力武。因?yàn)楦鶕?jù)WTO規(guī)則以及相關(guān)國(guó)際規(guī)則，他們可以不承認(rèn)中國(guó)GAAP下的成本數(shù)據(jù)，從而可以采用對(duì)中國(guó)出口企業(yè)不利的替代國(guó)的成本數(shù)據(jù)來(lái)指控中國(guó)出口企業(yè)傾銷，以達(dá)到限制和懲罰中國(guó)出口企業(yè)的目的。
3 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化戰(zhàn)略已成為推行會(huì)計(jì)服務(wù)“走出去”戰(zhàn)略的障礙。
財(cái)政部副部長(zhǎng)王軍表示：“‘制定出符合本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)的會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)國(guó)際化的戰(zhàn)略’必須提上重要的議事日程”，“要求認(rèn)真研究中國(guó)企業(yè)‘走出去’的形勢(shì)，緊緊把握行業(yè)發(fā)展的脈搏，積極探索注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)‘走出去’的途徑和通道。”。
中注協(xié)劉仲藜會(huì)長(zhǎng)也多次批示，要以中國(guó)企業(yè)“走出去”為契機(jī)，帶動(dòng)會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)“走出去”；以會(huì)計(jì)行業(yè)“走出去”，提升服務(wù)中國(guó)企業(yè)“走出去”的能力。
中注協(xié)出臺(tái)的《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見(jiàn)》為會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)、實(shí)施走出去戰(zhàn)略奠定了基礎(chǔ)，《意見(jiàn)》描繪了事務(wù)所“走出去”的前景：“用5—10年的時(shí)間，發(fā)展培育100家具有一定規(guī)模、能夠?yàn)榇笮推髽I(yè)和企業(yè)集團(tuán)提供綜合服務(wù)的事務(wù)所，在此基礎(chǔ)上，發(fā)展培育10家能夠服務(wù)于中國(guó)企業(yè)走出去戰(zhàn)略、提供跨國(guó)經(jīng)營(yíng)綜合服務(wù)的國(guó)際化事務(wù)所。”
為配合會(huì)計(jì)服務(wù)“走出去”戰(zhàn)略的實(shí)施，2009年1月財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)發(fā)布了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度改革方案》，為會(huì)計(jì)行業(yè)走出去進(jìn)一步創(chuàng)造條件。
然而，如此宏偉的會(huì)計(jì)行業(yè)“走出去”戰(zhàn)略在根基上就出了問(wèn)題，一個(gè)GAAP不被世界廣泛認(rèn)同國(guó)家的會(huì)計(jì)師及其提供的會(huì)計(jì)服務(wù)會(huì)得到世界的認(rèn)同么?審計(jì)是會(huì)計(jì)服務(wù)最基礎(chǔ)的一項(xiàng)內(nèi)容，審計(jì)服務(wù)不能接受，其他的咨詢和稅務(wù)方面的服務(wù)也就可想而知了。
顯然，會(huì)計(jì)服務(wù)“走出去”必須有精通國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和具有國(guó)際視野的人才，這些人才又必須有相應(yīng)的培養(yǎng)環(huán)境。會(huì)計(jì)服務(wù)“走出去”的前提是GAAP真正國(guó)際化和被普遍認(rèn)同，當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化戰(zhàn)略已經(jīng)成為我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)“走出去”戰(zhàn)略的實(shí)質(zhì)性障礙。
(三)改進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化戰(zhàn)略的思路
1 分析我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化過(guò)程是否存在路徑依賴和國(guó)家俘獲問(wèn)題。
我國(guó)實(shí)行的是中國(guó)特色的社會(huì)主義，政治體制方面有自己的特點(diǎn)。但我們應(yīng)該厘清政治體制與經(jīng)濟(jì)機(jī)制，不能把中國(guó)特色作為標(biāo)簽標(biāo)示于中國(guó)社會(huì)的每一個(gè)方面，尤其是經(jīng)濟(jì)機(jī)制方面。經(jīng)濟(jì)機(jī)制要摒棄政治色彩，以市場(chǎng)作為檢驗(yàn)的標(biāo)準(zhǔn)，以經(jīng)濟(jì)效果為依據(jù)，在經(jīng)濟(jì)全球化潮流下，國(guó)際經(jīng)濟(jì)制度合作已經(jīng)成為不可抗拒的趨勢(shì)。會(huì)計(jì)制度正是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)性制度之一，也要最大限度地形成國(guó)際統(tǒng)一制度，這樣才有效率。因此，我們?cè)诖_立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化戰(zhàn)略時(shí)應(yīng)該進(jìn)一步解放思想，改革以往強(qiáng)調(diào)中國(guó)特色會(huì)計(jì)觀的路徑依賴，樹(shù)立GAAP的效率觀。比如，在談到“處理中國(guó)特色和國(guó)際趨同的關(guān)系問(wèn)題”時(shí)，王軍指出：“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行文和框架結(jié)構(gòu)遵從中國(guó)法律法規(guī)的習(xí)慣，采取‘章節(jié)’、‘條款’式，而不是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所采用的‘引言’、‘目標(biāo)’、‘主要內(nèi)容’、‘披露’等方式；同時(shí)，在條文表達(dá)上，盡可能中國(guó)化、規(guī)范化和通俗化，便于理解和操作，促進(jìn)實(shí)現(xiàn)有效趨同。”筆者感到不解的是：從現(xiàn)有的文獻(xiàn)看，此前我國(guó)發(fā)布的16個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有誰(shuí)因?yàn)闇?zhǔn)則不是用章節(jié)加條款而提出不好!現(xiàn)在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系這一變化反倒也成了中國(guó)特色!可見(jiàn)，所謂“中國(guó)特色”是否都值得保持值得商榷!
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化戰(zhàn)略制定實(shí)施過(guò)程中有無(wú)國(guó)家俘獲現(xiàn)象需要更深入的分析，然而，一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)對(duì)于準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)來(lái)講利益攸關(guān)。美國(guó)GAAP制定歷史上圍繞制定權(quán)引發(fā)的博弈耐人深思：先是會(huì)計(jì)職業(yè)界通過(guò)游說(shuō)獲取SEC授權(quán)，接著經(jīng)過(guò)近四十年的小心行權(quán)并幾經(jīng)改革，最終GAAP制定權(quán)還是落入獨(dú)立的民間機(jī)構(gòu)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)(Financial Accounting Standards Board。簡(jiǎn)稱FASB)手中，面對(duì)全球GAAP合流趨勢(shì)，SEC再一次試圖收回GAAP制定權(quán)并擬與IFRSs全面合流，SEC路線圖計(jì)劃征求意見(jiàn)稿一出臺(tái)，深感核心利益受損的FASB立即行動(dòng)起來(lái)并組織兩個(gè)獨(dú)立的研究小組研究美國(guó)GAAP與IFRSs合流的影響，結(jié)果顯然在意料之中：FASB和兩個(gè)獨(dú)立研究小組的結(jié)論都不支持SEC合流計(jì)劃。我國(guó)若采納GAAP合流戰(zhàn)略，同樣會(huì)使現(xiàn)行的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)重要性下降，相關(guān)業(yè)務(wù)驟減，準(zhǔn)則方面的權(quán)威性降低，GAAP立項(xiàng)、制定過(guò)程以尋求會(huì)計(jì)趨同、等效的外交等方面的費(fèi)用預(yù)算會(huì)大大減少，基于G&AP制定、發(fā)布以及講解等出版收益也會(huì)隨之減少或消失。然而，作為國(guó)家機(jī)構(gòu)自然應(yīng)從國(guó)家整體利益出發(fā)，摒棄個(gè)體私利。
因此，改進(jìn)我國(guó)GAAP國(guó)際化必須認(rèn)真分析和排除路徑依賴和國(guó)家俘獲帶來(lái)的不利影響。
2 強(qiáng)調(diào)GAAP制定權(quán)的產(chǎn)權(quán)本質(zhì)而不僅僅是形式。
GAAP制定權(quán)無(wú)疑是屬于國(guó)家主權(quán)范疇，應(yīng)由國(guó)家根據(jù)國(guó)家利益最大化的原則決定行權(quán)的方式。汪丁丁在對(duì)巴澤爾的產(chǎn)權(quán)理論進(jìn)行總結(jié)時(shí)提出：“一切人類社會(huì)的一切社會(huì)制度，都可以被放置在產(chǎn)權(quán)(或“權(quán)利”)分析框架里加以分析。”產(chǎn)權(quán)最根本的是要能為持有者帶來(lái)最大限度的利益，如果讓渡部分產(chǎn)權(quán)能夠帶來(lái)更多的經(jīng)濟(jì)實(shí)惠，這種產(chǎn)權(quán)的讓渡就會(huì)帶來(lái)產(chǎn)權(quán)利益的實(shí)現(xiàn)，是值得倡導(dǎo)的。當(dāng)今全球范圍內(nèi)之所以有很多國(guó)際經(jīng)濟(jì)制度，就是理性國(guó)家部分產(chǎn)權(quán)讓渡與合作的結(jié)果。
根據(jù)巴澤爾的產(chǎn)權(quán)理論，產(chǎn)權(quán)配置應(yīng)該以效率為基礎(chǔ)，產(chǎn)權(quán)應(yīng)賦予行使效率最高的一方，這樣就會(huì)給產(chǎn)權(quán)的所有者帶來(lái)最大限度的利益。如前文所述，IASB主席泰迪曾用效率為依據(jù)對(duì)中國(guó)GAAP選擇提出建議。因此，我們應(yīng)該更加注重GAAP制定權(quán)的實(shí)質(zhì)，而不應(yīng)該僅僅局限于GAAP名義上由誰(shuí)制定。
3 改進(jìn)當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化戰(zhàn)略的現(xiàn)實(shí)選擇：盡快實(shí)施合流戰(zhàn)略，盡可能消除國(guó)內(nèi)GAAP與國(guó)際主流會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IFRSs之間的“隔”。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化本身就是一個(gè)誘致性制度變遷過(guò)程，全球范圍的GAAP合流趨勢(shì)正說(shuō)明絕大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)已經(jīng)看到了GAAP合流帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)，盡管各國(guó)或地區(qū)政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等情況千差萬(wàn)別，盡管在合流的方式上各有千秋，但采納合流戰(zhàn)略的國(guó)家和地區(qū)其共同點(diǎn)都是從內(nèi)容和形式方面最大限度地與IFRSs相一致，盡可能減少本地應(yīng)用的GAAP與IFRSs之間的“隔”，使本國(guó)或地區(qū)盡可能融入到會(huì)計(jì)一體化之中，也就是盡可能地使本地與全球主流零距離。
我國(guó)GAAP國(guó)際化應(yīng)順應(yīng)全球潮流，積極融入國(guó)際會(huì)計(jì)一體化，具體合流的方式可以在借鑒歐盟的雙重認(rèn)可機(jī)制、澳大利亞的等效準(zhǔn)則模式或其他國(guó)家或地區(qū)模式的基礎(chǔ)上確定。即使有我國(guó)特殊的會(huì)計(jì)問(wèn)題，財(cái)政部也可以通過(guò)制定補(bǔ)充規(guī)定或限制性措施的方式加以規(guī)范，沒(méi)有必要人為地搞兩套系統(tǒng)，制造“隔”，增加我國(guó)GAAP與國(guó)際主流會(huì)計(jì)準(zhǔn)則溝通、比較的障礙。唯有此，才能有利于最大限度地消除我國(guó)GAAP與IFRSs之間的“隔”，把我國(guó)近兩千萬(wàn)會(huì)計(jì)工作者和會(huì)計(jì)受教育者推入國(guó)際主流會(huì)計(jì)準(zhǔn)則面前，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)教育國(guó)際化、會(huì)計(jì)服務(wù)國(guó)際化，實(shí)時(shí)把握會(huì)計(jì)變革的脈搏，為趕超會(huì)計(jì)先進(jìn)國(guó)家和加速會(huì)計(jì)創(chuàng)新奠定關(guān)鍵基礎(chǔ)，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)全球化的健康發(fā)展提供國(guó)際化的會(huì)計(jì)支撐環(huán)境。
