摘要：文章從解析現(xiàn)代風險導向下審計風險的性質和其產(chǎn)生的主客觀原因入手，揭示了其存在的必然性，分析了其構成的普遍性及在我國存在和發(fā)展的特殊性，最后著重從成本效益、風險基金、法律和制度的改革等角度革新地提出防范審計風險的思想、方法和對策。
關鍵詞：風險導向審計；審計風險；防范對策
自資本的所有權和經(jīng)營權分離后，由于信息的不對稱性，審計服務成為社會的必然需求。通過審計能降低財務報表的信息風險，分散企業(yè)的營業(yè)風險，體現(xiàn)其社會價值。但所有者和其他信息需求者對審計的合理期望和審計業(yè)內期望一直存在著差距。審計期望差距產(chǎn)生的一個重要原因是由審計工作自產(chǎn)生以來一直存在的風險因素制約形成的。如何防范和規(guī)避審計風險一直是注冊會計師關注且亟待解決的問題。
一、現(xiàn)代風險導向審計的涵義及特征
現(xiàn)代風險審計將客戶的經(jīng)營風險植入本身的風險評價中，以系統(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀為指導思想立體地判定影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的因素，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營方式和管理機制等構成控制因素等內外部各個方面來分析評估審計的風險水平。
具體來說，現(xiàn)代風險導向審計主要具有以下特征：一是審計的中心是風險評估，通過建立審計風險模型將風險量化。二是風險評估結構化。既考慮了多方面的風險因素，又將其有機聯(lián)系起來。三是審計測試程序個性化。針對風險不同的客戶、不同的風險領域，采用個性化的審計程序對癥下藥。四是風險評估方式是間接式的評估。從經(jīng)營風險評估入手，一方面考慮持續(xù)經(jīng)營性，另一方面要考慮其對審計風險的影響，從而更有效地發(fā)現(xiàn)財務報表潛在的重大錯報。五是評估分析的復核多樣化。即對非財務數(shù)據(jù)也要進行分析，充分借鑒現(xiàn)代管理分析工具。六是自上而下與自下而上相結合。宏觀和微觀相結合，兩條線同時作戰(zhàn)并相互印證，形成對客戶的前后夾攻，提高了審計質量。七是審計證據(jù)重點向外部證據(jù)轉移。
二、現(xiàn)代風險導向審計下影響審計風險的主要因素
（一）審計風險存在的外因
1、法律因素。第一，法律規(guī)定的規(guī)范程度和保證度大小對審計風險的影響很大。有些法規(guī)交叉矛盾，造成事務所、注冊會計師無所適從，容易導致審計風險。另外，有些事務所本身不按規(guī)定標準收費，競相壓價，降低審計成本，擾亂市場秩序，也是導致審計風險發(fā)生的重要原因。第二，法律后果對注冊會計師的威懾作用，也是會計師用以抵制管理層壓力的武器。
2、經(jīng)濟因素。第一，客觀經(jīng)濟活動的復雜性影響審計風險。大量差錯和虛假的會計資料摻雜及經(jīng)濟業(yè)務的種類和性質不斷的多樣化和復雜化，使得審計業(yè)務更具挑戰(zhàn)性。第二，我國經(jīng)濟體制及與之配套的各種制度在變革，經(jīng)濟成份復雜，各種從業(yè)人員的素質有很大的差異，其處理經(jīng)濟業(yè)務的能力有時滯后于財務會計制度的變革，以圖私利的情況也時有發(fā)生。
3、社會因素。第一，獨立性影響注冊會計師報告重大錯報的主動性。會計師的報酬或利益與審計結果的相關性影響審計工作的獨立性。第二，會計師抵制管理層壓力的能力是影響會計師報告重大錯報的被動因素。會計師是否會屈服于管理層取決于被審計單位財務健康狀況、錯報問題的嚴重性、法律后果和會計師收入依賴程度。第三，由于體制等原因，形式多樣的行政干預一定程度上影響了注冊會計師工作。
（二）審計風險存在的內因
1、被審計單位因素。第一，被審單位經(jīng)濟活動的特點、技術發(fā)展趨勢、管理人員的素質和品質等因素也會對企業(yè)的經(jīng)營風險產(chǎn)生影響，進而影響到審計風險。第二，企業(yè)內部控制有強有弱。內部控制系統(tǒng)不健全或存在薄弱環(huán)節(jié)的被審計單位，可能增加差錯和舞弊的可能性，使得審計人員難以發(fā)現(xiàn)缺口而形成審計風險。
2、審計方法因素。第一，現(xiàn)代審計方法本身有局限性。受審計成本效益的制約，注冊會計師在設計和執(zhí)行審計程序時，往往會舍棄一些耗時費力的審計程序，這就可能導致一些影響審計意見正確性的程序未被執(zhí)行，從而使審計意見失真。第二，抽樣審計中，由于技術條件的限制，對樣本的選擇更多地是依靠分析性程序和經(jīng)驗主觀判斷，導致重要的項目容易造成疏漏。
3、注冊會計師本身職業(yè)素質因素。第一，注冊會計師業(yè)務素質離客觀要求還有相當?shù)木嚯x。由于審計技能原因，對存在的審計風險沒有預見或在審計過程中沒有發(fā)現(xiàn)問題，導致風險產(chǎn)生。第二，受利益驅動的主觀故意行為和由于疏忽大意且不去避免的主觀放縱行為容易導致問題的發(fā)生。
三、啟示
一是缺乏誠信的大環(huán)境、注冊會計師行業(yè)的過度或不規(guī)范競爭、市場對高質量審計報告需求的不足等方面提高了審計風險。二是缺乏衡量審計質量、審計費用支付的公認標準。三是信息使用者、管理層和注冊會計師之間權力和義務配置的現(xiàn)行模式阻礙審計業(yè)務的良性發(fā)展。四是現(xiàn)行的研究結果仍未得出對注冊會計師強制輪換、市場供求、法律責任等各方面因素與審計風險的簡函數(shù)關系。五是關于審計風險的研究主要還是局限于影響會計師如實、到位報告的因素，缺乏對影響管理層編制報表和對會計師檢查的因素分析。
四、對審計風險防范對策的幾點思考
（一）改革付費方式，建立審計收入與成本相均衡的標準
注冊會計師能否取得并持續(xù)取得業(yè)務以保證其生存和發(fā)展，取決于控制公司的管理者是否愿意接受他們，而管理者又是受聘注冊會計師要去監(jiān)管的對象。從自身經(jīng)濟利益考慮，會計師事務所和注冊會計師完全可能為上市公司提供一切服務，包括違法的服務?？梢娫谠撝贫认?，會計事務所和注冊會計師不與上市公司合謀是很難做到的。因此，建立出一種新型的避免上述利益沖突的付費模式是對其完善或改革的趨勢。
筆者構思一種可退稅的并且遞延一段期間的以信息實際獲利者付費為主的付費方式，即先對審計費用估評出基本付費標準并由被審企業(yè)在審計完成后立即支付，然后在信息需求方實際獲得的利潤中順延一段時間并根據(jù)后文所提到的審計報告質量評分標準另行支付較公允的費用，使得支付費用與企業(yè)經(jīng)營業(yè)績勾稽。在稅務上將后項費用支出計入上年度期間損益，退于多交的遞延稅費。并以建立審計收費獎懲和信息披露機制與之相結合運用。
建立事務所信用等級制度，要求其對客戶審計檔案永久性保留，以便對每一報告進行必要時的復核和后續(xù)評價，而該評價可以由為此事宜而專門新興建立的審計事后工作評分委員會（由一定比例結構的cpa、大小股東、政府專職公務員等組成）來量化打分。
我國注冊會計師事務林立而起，但該行業(yè)未經(jīng)過大規(guī)模整合，還處于中小會計師事務所惡性競爭、各自為戰(zhàn)階段，使得該項服務的收入相對于其成本呈下降趨勢，利潤空間不斷降低，審計業(yè)務的質量基于成本效益原則很難提高，審計風險由此提升。因此，給審計業(yè)務收入制定一個公認的標準是必要的（這種標準可借用統(tǒng)計上的泊松系數(shù)制定，每一個保證系數(shù)都對應一個保證程度，即對應一個審計風險水平。保證程度是審計風險水平的補數(shù)，審計保證程度系數(shù)越大，審計風險水平就越低）。同時通過規(guī)范市場和行業(yè)準入行為，推進會計師事務所做大作強，培育寡占性的行業(yè)高端市場，避免行業(yè)在低水平上進行價格競爭。
（二）用法律手段來保證審計業(yè)務的客觀獨立性
保證審計工作的獨立性，避免來自各方的干預是保證審計工作客觀、公正的基礎，也是避免審計風險的根本前提。若會計師事務所的審計業(yè)務和咨詢業(yè)務沒有完全分開，難免會引起會計師事務所和被審計的公司之間相互勾結行為。因為“用自己的刀削自己的把兒”是不現(xiàn)實的事情，而且在我國的相關法規(guī)中，對于社會審計民事責任的內容規(guī)定很少，使會計師事務所和注冊會計師在違規(guī)成本遠小于其因違規(guī)而獲得的收益的情況下，追求自身利益最大化。所以要加強法律建設，在法律上要求注冊會計師事務所不能隨意拓展相關聯(lián)和不相容業(yè)務；加大會計師審計舞弊或重大失誤的法律責任，提高民事賠償額度，即提高會計師違法的機會成本。
各級政府的各項干預有時是不必要的，它降低了審計的公正性，若規(guī)范政治等各項因素的干預性，必然提高審計獨立性。
（三）建立相關的審計后果保障基金制度等來保護審計工作的執(zhí)行力
借鑒《中華人民共和國注冊會計師法》規(guī)定的會計師事務所應當按規(guī)定建立職業(yè)風險基金，辦理職業(yè)保險，建立審計后果保障基金。當注冊會計師對有虛假成分的財務報表出具反對意見后，使上市公司受到不同程度的損害，此時如何向遭受損失者收取費用就成為事務所及注冊會計師不得不面對的難題。利用保障基金來保護會計師的收入可以在很大程度上解決其發(fā)表反對意見的后顧之憂，同時也是對社會公眾負責的表現(xiàn)。
（四）審計人員應樹立和強化風險意識，恪守注冊會計師的行為準則，加強學習，提高綜合素質
審計人員是審計的主體，其素質的高低與審計風險直接相關，不斷提高審計人員自身素質尤為重要。值得指出的是注冊會計師本身要學會正確處理降低風險與經(jīng)濟效益的關系?？刂茖徲嬶L險需要花費一定的代價，隨著審計成本的增加，審計風險的降低幅度呈遞減趨勢，這就要求審計風險的控制要限定在一個經(jīng)濟意義上適當范圍，超出這個范圍，一味降低審計風險，就可能違背成本效益原則。這就要求事務所在接受審計委托時，要認真評價被審計單位的風險程度，避免高風險的審計客戶。
（五）建立風險責任制度和各級內部控制制度
從經(jīng)濟學角度講，會計舞弊的實際實施者是企業(yè)的實際控制者。當前公司內部控制制度、治理結構的不完善及經(jīng)理人控制信息權都在客觀上妨礙了風險導向審計的運用。因此，只有從建立健全企業(yè)內部控制機制著手，從企業(yè)內部控制的設計、運作、測評、完善4個環(huán)節(jié)建立健全內控機制，強調高級領導層的控制責任，注重內部審計監(jiān)督評價環(huán)節(jié)和日?？刂苹顒樱拍懿粩嗵岣咂髽I(yè)會計信息質量，降低審計風險，推動風險導向審計的運用。同時要加強公司治理建設，基于公司的股權結構和存在的主要風險設計貼切、合理的審計與報告制度，強化對董事和高管人員、主要股東舞弊及不誠信的懲罰機制。
（六）轉變研究方向的側重點
側重注冊會計師強制輪換、法律責任、審計行業(yè)的市場供求等方面的因素與審計質量和審計風險的簡單函數(shù)關系。貫徹落實行動，深入市場環(huán)境，調查數(shù)據(jù)，形成分析報告。
倘若知道審計市場的規(guī)模發(fā)展到何許比較適應現(xiàn)今中國的市場經(jīng)濟，就可以在人才培養(yǎng)、市場渠道建設等方面有一個比較合理的資金投入，從而會減少資源浪費，保障審計的質量，降低風險產(chǎn)生概率。
綜上所述，社會提供健全和完善的法律和制度環(huán)境，注冊會計師擁有自身實質上和形式上的獨立，保持職業(yè)道德和法律覺悟，然后進行科學合理的評估和測試，并獲取足夠的證據(jù)以發(fā)表適當?shù)膶徲嬕庖姡@樣才能最大限度地降低審計風險并避免承擔審計責任。
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