摘要：盈余管理是企業(yè)在享有選擇會(huì)計(jì)政策和變更會(huì)計(jì)估計(jì)的自由時(shí)，選擇使其效用最大化政策的一種行為。文章從盈余管理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系出發(fā)，重點(diǎn)分析了新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理的限制及可利用的操縱空間，審視了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下盈余管理手段的變化，并提出了規(guī)范盈余管理的建議。
關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；盈余管理；手段；公允價(jià)值
一、盈余管理的涵義
盈余管理是目前國外經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)廣泛研究的課題。對(duì)于盈余管理的涵義，綜合來看，會(huì)計(jì)學(xué)界認(rèn)為盈余管理有廣義和狹義之分。廣義的盈余管理通常是指企業(yè)管理層為了給企業(yè)或個(gè)人謀取利益，而通過使用會(huì)計(jì)手段或通過采取實(shí)際行動(dòng)，使企業(yè)的賬面盈余達(dá)到所期望的水平的操控性行為（Schipper，1989）。這些行為既包含合法的操控性行為，如公司管理當(dāng)局憑借會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱，在法律和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則允許的范圍內(nèi)，選擇有利于企業(yè)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)方法，進(jìn)行職業(yè)判斷而導(dǎo)致的賬面盈余的變動(dòng)；企業(yè)依法重組其經(jīng)營活動(dòng)或交易以達(dá)到即期或持續(xù)影響企業(yè)賬面盈余的行為等，也包括非法的或欺詐性的操縱行為，如有意識(shí)的“過度”或“不當(dāng)”使用會(huì)計(jì)選擇和職業(yè)判斷來影響賬面盈余；有意編造、虛構(gòu)交易來調(diào)整賬面盈余的行為等。狹義的盈余管理僅指非法的或欺詐性的盈余操縱行為。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理的關(guān)系
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)和傳輸?shù)囊话阍瓌t和具體標(biāo)準(zhǔn)，是技術(shù)屬性和社屬性的結(jié)合。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方通過其推行的規(guī)范框架，為企業(yè)管理當(dāng)局提供了一種成本相對(duì)低廉且可信的財(cái)務(wù)報(bào)告模式，企業(yè)管理局籍此向企業(yè)外的利益關(guān)系人報(bào)告企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果等信息。而會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)經(jīng)營進(jìn)行的業(yè)績優(yōu)劣顯示，促進(jìn)了資源的有效配置和企業(yè)利益關(guān)系人的有效決策。為使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范下的會(huì)計(jì)報(bào)告以可靠的方式有效地描繪企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，更加促進(jìn)了資源的有效配置和報(bào)告使用者的決策利益，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者必定對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性進(jìn)行平衡。而這個(gè)平衡過程是主觀的認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià)過程，不可避免地受到外圍經(jīng)濟(jì)圈的影響。盈余管理對(duì)資源配置及會(huì)計(jì)報(bào)告使用者決策利益的影響也將成為會(huì)準(zhǔn)則制定者在準(zhǔn)則建設(shè)過程中不可遺失的“砝碼”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖能制約盈余管理，但盈余管理行為能夠通過彈性地運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，并沒有公然違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，存在一定的隱蔽性和合法性。即盈余管理對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則漏洞和相關(guān)選擇權(quán)的利用，使其成為了反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則牽制的高手。由此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的制約與盈余管理對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的反牽制形成了周而復(fù)始的循環(huán)圈。具體而言，選擇不同的會(huì)計(jì)方法將會(huì)生成不同的會(huì)計(jì)信息，影響企業(yè)各方利益相關(guān)人的決策行為，產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)后果，這使得企業(yè)管理局有可能選擇對(duì)其有利的會(huì)計(jì)選擇和判斷進(jìn)行盈余管理。如果企業(yè)管理當(dāng)局利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇、判斷空間，進(jìn)行不當(dāng)盈余管理并且導(dǎo)致資本市場出現(xiàn)危機(jī)，那么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者就不得不重新審視現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)而開始新一輪的宏觀會(huì)計(jì)政策選擇，提高會(huì)計(jì)信息市場信息質(zhì)量。由此可見，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理既是制約與反制約關(guān)系，也有利用與反利用的關(guān)系。從某種意義上講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上是國家從保護(hù)投資者、債權(quán)人、社會(huì)公眾等利益相關(guān)者的利益出發(fā)，與企業(yè)之間達(dá)成的一種“協(xié)議”。而企業(yè)管理當(dāng)局從自身利益出發(fā)，在利益最大化的驅(qū)動(dòng)下，時(shí)常會(huì)做出破壞“協(xié)議”，操縱盈余的行為，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和盈余管理形成博弈關(guān)系。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下我國上市公司盈余管理手段的變化
（一）繼續(xù)利用減值準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)回
新準(zhǔn)則對(duì)于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、在建工程等長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，一經(jīng)提取以后年度不得轉(zhuǎn)回，這有效防止了上市公司利用減值準(zhǔn)備一次虧夠，再重新轉(zhuǎn)回的利潤操縱手段，但新準(zhǔn)則對(duì)于存貨、應(yīng)收賬款和金融工具等減值準(zhǔn)備仍可以繼續(xù)計(jì)提并轉(zhuǎn)回，存貨、應(yīng)收賬款和金融工具是企業(yè)重要的流動(dòng)資產(chǎn)，上市公司可能會(huì)利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、個(gè)別特殊壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)年度利潤，與以往相比雖然影響力有所減少，但實(shí)施手段更加隱蔽。
（二）利用公允價(jià)值計(jì)量模式的選用
新準(zhǔn)則在投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性交易和金融工具、企業(yè)合并等具體準(zhǔn)則中，均引用了公允價(jià)值計(jì)量模式，提高了財(cái)務(wù)報(bào)告信息的相關(guān)性，更有利于相關(guān)利益使用人做出正確的決策。然而，在現(xiàn)有市場條件下，多數(shù)行業(yè)缺乏相關(guān)的活躍市場，外部公允價(jià)值參數(shù)獲取渠道仍不透明，公允價(jià)值計(jì)量確定難度較大，這就削弱了公允價(jià)值的可靠性，同時(shí)也將導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可操縱性加大。
（三）利用無形資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤
1、調(diào)控研發(fā)支出的費(fèi)用化和資本化。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，其中研究階段支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段支出如符合條件計(jì)入無形資產(chǎn)成本。雖然準(zhǔn)則中對(duì)于支出的費(fèi)用化和資本化都有明確的規(guī)定，但在實(shí)務(wù)應(yīng)用中，上市公司可以利用虛假或不實(shí)資料將支出在費(fèi)用化和資本化之間做調(diào)整，當(dāng)企業(yè)需提高業(yè)績時(shí)，提高資本化支出，當(dāng)需降低業(yè)績時(shí)，只需增加費(fèi)用化支出。
2、調(diào)整攤銷年限、凈殘值和方法。能夠調(diào)整的原因在于：首先，無形資產(chǎn)使用壽命、凈殘值在初始確定時(shí)，依賴相關(guān)人員的職業(yè)判斷而做出的估計(jì)和預(yù)期。其次，無形資產(chǎn)的攤銷方法也不再僅限于直線法。這就意味著上市公司完全可以選擇有利于自己的方式做出調(diào)整，如通過減少攤銷年限和加速攤銷來提高公司業(yè)績。此外，對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理是不作攤銷，但每年需作減值測(cè)試，這樣更增加人為估計(jì)和調(diào)節(jié)的空間。
（四）調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法
上市公司的固定資產(chǎn)一般比較大，固定資產(chǎn)折舊也將對(duì)公司的損益產(chǎn)生不可忽視的影響。新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少于每年度終了時(shí)對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核，當(dāng)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整；固定資產(chǎn)包含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。因此，上市公司只要找到證據(jù)證明固定資產(chǎn)的3個(gè)要素需要改變時(shí)，就可以利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更，對(duì)業(yè)績進(jìn)行調(diào)整，達(dá)到盈余管理的目的。
（五）借款費(fèi)用資本化的應(yīng)用
新準(zhǔn)則對(duì)于借款費(fèi)用規(guī)定：如果相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專項(xiàng)借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許計(jì)入資產(chǎn)。根據(jù)新準(zhǔn)則，企業(yè)可以在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上進(jìn)行盈余管理，還可以在一定的條件下使專項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出符合計(jì)入資產(chǎn)的要求，擴(kuò)大利息資本化的范圍，提升業(yè)績。
（六）企業(yè)利用合并調(diào)節(jié)盈余的行為受到限制
當(dāng)前，我國企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，原準(zhǔn)則下合并對(duì)價(jià)形式按雙方確認(rèn)的公允價(jià)值確認(rèn)，而實(shí)質(zhì)上人為操縱因素過多地干擾了公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。合并往往成為相當(dāng)一部分企業(yè)進(jìn)行利潤操縱的手段，不少企業(yè)正是通過合并重組而達(dá)到扭虧為盈甚至大大盈利的目的。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并以合并日在被合并方的賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)，放棄使用公允價(jià)值；非同一控制下的企業(yè)合并是雙方自愿交易行為，有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量，并可確認(rèn)。該規(guī)定從我國資本市場的現(xiàn)狀和市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況出發(fā)，謹(jǐn)慎引用公允價(jià)值，在一定程度上規(guī)范了企業(yè)盈余管理行為，限制了企業(yè)利用合并調(diào)節(jié)盈余和操縱利潤的行為。
四、規(guī)范企業(yè)盈余管理的建議
（一）加強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量的監(jiān)控
公允價(jià)值的引入是新準(zhǔn)則中的一大亮點(diǎn)，但勢(shì)必對(duì)企業(yè)的盈余管理產(chǎn)生重要影響。而在目前的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，公允價(jià)值的確定無法脫離評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估技術(shù)和評(píng)估人員的職業(yè)判斷。因此，需要規(guī)范評(píng)估業(yè)務(wù)，加強(qiáng)評(píng)估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，提高評(píng)估人員的專業(yè)素質(zhì)和法規(guī)意識(shí)。此外，公允價(jià)值計(jì)量能夠成為盈余管理的工具，關(guān)鍵在于企業(yè)內(nèi)部治理機(jī)制是否科學(xué)有效，而并非公允價(jià)值計(jì)量本身的問題。
（二）健全公司內(nèi)部治理機(jī)制
科學(xué)的內(nèi)部治理機(jī)制能夠有效地防止盈余管理的濫用。而我國目前上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)仍不完善，導(dǎo)致了公司內(nèi)部治理機(jī)制存在嚴(yán)重不足，大股東或?qū)嶋H控制人控制著上市公司的決策權(quán)，公司的經(jīng)營決策體系難以真正發(fā)揮作用。同時(shí)所有者與經(jīng)營者目標(biāo)利益的不一致以及公司激勵(lì)機(jī)制的不完善，也容易導(dǎo)致盈余管理行為的發(fā)生。因此，要健全公司內(nèi)部治理機(jī)制，督促上市公司調(diào)整不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)，進(jìn)一步完善獨(dú)立董事制度，強(qiáng)化公司的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督，建立有效的懲罰與激勵(lì)機(jī)制，防范盈余管理的濫用。
（三）預(yù)防在先，完善配套法律法規(guī)，攔截新準(zhǔn)則中的盈余管理行為
企業(yè)盈余管理行為一般發(fā)生在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未明確規(guī)定或規(guī)定含糊不清時(shí)，因此應(yīng)針對(duì)新準(zhǔn)則執(zhí)行中可能存在的問題，做好準(zhǔn)則的配套完善工作，其中重要一環(huán)是完善配套法律法規(guī)體系。此外，在會(huì)計(jì)信息生成階段留下的盈余管理手段，在后續(xù)的審計(jì)工作中可以進(jìn)行一定的彌補(bǔ)。而這種彌補(bǔ)的方法則是沿襲會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇性查漏補(bǔ)缺，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予企業(yè)的選擇空間作為盈余管理審計(jì)的重點(diǎn)。即為防止過度盈余管理行為帶來負(fù)面影響，審計(jì)工作者應(yīng)針對(duì)新準(zhǔn)則中盈余管理可能的環(huán)節(jié)、方式和方法做出預(yù)判，形成預(yù)案。預(yù)先考慮分析各具體應(yīng)計(jì)項(xiàng)目和會(huì)計(jì)方法被盈余管理所利用的可能性，將幫助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者確定哪些準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)加以重新審核。這樣便能預(yù)防在先，攔截盈余管理行為，減少由此帶來的社會(huì)經(jīng)濟(jì)損失。只有當(dāng)過度盈余管理行為得以控制，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的再度建設(shè)才能跨越“防亂堵漏”的被動(dòng)局面。
（四）提高信息使用者識(shí)別能力
企業(yè)的盈余管理手段多種多樣，而且具有很強(qiáng)的隱蔽性，僅依靠政府加強(qiáng)監(jiān)管還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，會(huì)計(jì)信息使用者應(yīng)注重自身素質(zhì)的提高，加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)信息的分析能力和風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，充分挖掘信息的深層含義，避免被虛假信息所誤導(dǎo)；證券交易機(jī)構(gòu)也應(yīng)加大對(duì)相關(guān)知識(shí)的宣傳教育力度，增強(qiáng)普通投資人的識(shí)別能力。
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