摘要：國有企業(yè)在我國國有經(jīng)濟中有著舉足輕重的作用，是支持國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的基礎(chǔ)，所以，建立健全國有企業(yè)會計監(jiān)督體系來保障國有企業(yè)改革的質(zhì)量和進程具有重要的意義。文章通過簡略介紹國有企業(yè)會計監(jiān)督體系及特點，在探討了國有企業(yè)會計監(jiān)督體系的現(xiàn)狀和存在的問題之基礎(chǔ)上，吸取、整合他人優(yōu)點，試圖總結(jié)出建立健全國有企業(yè)會計監(jiān)督體系的一條新思路。
關(guān)鍵詞：國有企業(yè)；會計監(jiān)督體系；新思路
一、引言
在經(jīng)濟體制改革前，我國國有企業(yè)被稱為國營企業(yè)，是指由國家投資，全部財產(chǎn)歸國家所有，并由國家直接經(jīng)營和管理的企業(yè)。近年來，我國為適應(yīng)市場經(jīng)濟的需要，不斷地對國有企業(yè)進行改革，其范疇也隨之改變，目前，國有企業(yè)是一個更寬泛的界定，包括國有獨資企業(yè)、國有資本控股公司和國有資本參股公司。國有企業(yè)在我國國有經(jīng)濟中有著舉足輕重的地位，是支持國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的基礎(chǔ)。
然而近年來，國有企業(yè)會計造假丑聞接二連三的發(fā)生，瓊民源、銀廣廈等重大會計舞弊的發(fā)生，造成了較壞的社會影響和較大的國民經(jīng)濟損失，同時，也披露出我國國有企業(yè)會計監(jiān)督體系存在的弊端；國有企業(yè)會計信息失真、人員素質(zhì)不夠、機構(gòu)不獨立、經(jīng)費無保障等問題，導(dǎo)致企業(yè)侵占和轉(zhuǎn)移國有資產(chǎn)、利用國有資產(chǎn)投資聯(lián)營辦廠與海外投資等短期和不規(guī)范行為，這些現(xiàn)象的普遍存在，進一步尖銳地說明了我國國有企業(yè)會計監(jiān)督體系不夠健全。
針對國有企業(yè)改革進程中不斷暴露出來的會計監(jiān)督不力現(xiàn)象，學(xué)者們對國有企業(yè)會計監(jiān)督體系所存在的問題進行了更深層次的研究，并提出了眾多建立健全會計監(jiān)督體系的方法和對策，如楊瑞龍教授（2001）認為要建立健全我國國有企業(yè)會計監(jiān)督體制，首先要建立完善的公司法人治理結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)董事會和監(jiān)事會的共同治理機制，構(gòu)建有效率的激勵和約束機制，其次以科學(xué)的法人治理結(jié)構(gòu)為目標(biāo)，合理設(shè)立分權(quán)決策管理體制和內(nèi)部監(jiān)督制衡體制；楊肅昌（2002）提出的從國有企業(yè)會計監(jiān)督關(guān)系和國有企業(yè)分類兩個角度確立構(gòu)建國有企業(yè)會計監(jiān)督機制的綜合分析模式或基本思路；毛韌（2003）提出國有企業(yè)會計監(jiān)督體系可以由3個部分組成，即內(nèi)部的監(jiān)督體系、外部的監(jiān)督體系和社會輿論監(jiān)督，然后各自分析其中存在的問題，再找出其解決的對策。
這些方法與對策雖然從一定程度上解決了部分問題，但并未取得非常顯著的效果。因此，本文通過探討國有企業(yè)會計監(jiān)督體系的現(xiàn)狀和存在的問題，吸取、整合他人優(yōu)點，試圖探討出建立健全國有企業(yè)會計監(jiān)督體系的一條新思路。
二、國有企業(yè)會計監(jiān)督體系及其特點
（一）會計監(jiān)督體系
“監(jiān)督”就是監(jiān)察和督促。所謂會計監(jiān)督就是對會計組織、會計人員、會計活動、會計信息等進行的監(jiān)察和督促。嚴格地說，會計監(jiān)督是指行為主體依照法律和國家各項財經(jīng)政策、規(guī)章制度，對各單位、部門的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動以及會計工作本身所實行的經(jīng)濟監(jiān)管。會計監(jiān)督體系是一個完整的有機體，它通常包括兩大部分，即內(nèi)部會計監(jiān)督體系和外部會計監(jiān)督體系。內(nèi)部的會計監(jiān)督主要是指單位內(nèi)部以內(nèi)部控制、內(nèi)部審計等一系列的制度、程序和方法對本單位的經(jīng)濟活動以及會計工作所進行的監(jiān)督。而外部會計監(jiān)督體系是指國家有關(guān)部門（財政、審計、銀行）、中介組織（如會計師事務(wù)所）等在被授權(quán)或委托的情況后，對單位的經(jīng)濟活動以及會計工作進行監(jiān)督。
（二）國有企業(yè)會計監(jiān)督體系
國有企業(yè)比其他企業(yè)應(yīng)當(dāng)受到更多的關(guān)注，因為它經(jīng)營的是國有資產(chǎn)，關(guān)系著公眾的利益。在國有企業(yè)完成了現(xiàn)代公司制的轉(zhuǎn)軌變型后，必須充分認識到會計監(jiān)督的重要性，充分發(fā)揮會計監(jiān)督的各種職能，協(xié)調(diào)好各利益相關(guān)者之間的關(guān)系，使會計監(jiān)督更好地為各個利益相關(guān)者的利益服務(wù)。國有企業(yè)會計監(jiān)督體系包括單位內(nèi)部會計監(jiān)督體系和單位外部會計監(jiān)督體系。而單位內(nèi)部會計監(jiān)督又包括經(jīng)營者會計監(jiān)督、單位內(nèi)部其他利益相關(guān)者會計監(jiān)督、債權(quán)人會計監(jiān)督、內(nèi)部審計會計監(jiān)督；而單位外部監(jiān)督包括財政部門和稅務(wù)部門會計監(jiān)督、國家審計會計監(jiān)督、社會會計監(jiān)督、司法監(jiān)督和其他會計監(jiān)督。
（三）國有企業(yè)會計監(jiān)督體系的特點
國有企業(yè)會計監(jiān)督體系具有其自身得特點，主要表現(xiàn)為以下方面：一是綜合性強，統(tǒng)一完整。國有企業(yè)監(jiān)督體系包括了多種經(jīng)濟監(jiān)督形式和內(nèi)容，可以說是各種監(jiān)督的有機統(tǒng)一，體現(xiàn)了多種復(fù)雜的經(jīng)濟關(guān)系，同時也反映了企業(yè)最廣泛的經(jīng)濟活動和最實質(zhì)的經(jīng)濟關(guān)系。二是較強動態(tài)性，貫穿全過程。監(jiān)督體系中既包括事前的、事中的監(jiān)督，還包括事后監(jiān)督。如內(nèi)部監(jiān)督就是一種過程性監(jiān)督，體現(xiàn)在每一個階段，其本身也是公司行為的內(nèi)容之一。而外部監(jiān)督更多表現(xiàn)為一種事后的對結(jié)果的監(jiān)督，一般是在公司行為可能已經(jīng)違反其法定義務(wù)的情況下，所進行的監(jiān)督。三是法定性與契約性相輔相成。內(nèi)部的會計監(jiān)督基本是一種契約性的監(jiān)督，因為是來自內(nèi)部的義務(wù)或職責(zé)。而外部會計監(jiān)督更側(cè)重于法定性的監(jiān)督。如司法監(jiān)督，它的行使來源于法律的直接規(guī)定。四是預(yù)防為主，防懲結(jié)合。監(jiān)督最主要的目的是預(yù)防違法行為的發(fā)生，會計監(jiān)督體系貫穿于企業(yè)行為的全過程，在大多數(shù)情況下可以做到防患于未然。當(dāng)出現(xiàn)違法行為時，就會對違反法定義務(wù)的公司和直接責(zé)任人給予行政的、刑事的懲處，并以此警戒當(dāng)事者和其他人不再從事類似的行為。
三、國有企業(yè)監(jiān)督體制存在的問題
我國的國有企業(yè)改制后，國有企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)已初步建立，但這種新型的管理制度創(chuàng)立的時間并不是很長，再加上傳統(tǒng)的管理積習(xí)根深蒂固，使得我國國有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)存在諸多問題。
（一）企業(yè)內(nèi)部人控制問題嚴重
由于企業(yè)權(quán)力高度集中于經(jīng)營者個人，企業(yè)內(nèi)部黨代會，職代會，工會以及紀檢，監(jiān)察機構(gòu)的監(jiān)督制衡機制難以發(fā)揮應(yīng)有的作用。企業(yè)單位負責(zé)人的約束機制不全，阻礙了會計的有效監(jiān)督。目前，在一些單位中企業(yè)管理者為了追求自身短期利益最大化，指使、授權(quán)會計機構(gòu)、會計人員做假賬，偽造會計憑證，辦理違法會計事項，從而使得會計工作受制于管理當(dāng)局，不能獨立行使其監(jiān)督職能，破壞了正常的會計工作。
（二）會計人員綜合素質(zhì)不高，職業(yè)道德觀念有待加強
一般來說，企業(yè)虛假的會計信息也是出自于會計之手，因此會計人員的綜合素質(zhì)以及職業(yè)道德觀念在會計監(jiān)督中起著至關(guān)重要的作用。會計人員的監(jiān)督意識不強，法制觀念淡薄，缺乏職業(yè)風(fēng)險意識，職業(yè)判斷能力弱，自我管制能力差，唯命是從，在權(quán)大于法的思想支配下，有意造假，使得會計信息失真在所難免。
（三）企業(yè)存在職能重疊現(xiàn)象
這種重疊現(xiàn)象不僅僅表現(xiàn)為出資人內(nèi)部監(jiān)督職能的重疊，還表現(xiàn)為外部監(jiān)督職能的重疊以及內(nèi)外部監(jiān)督職能的重疊。如目前我國注冊會計師審計報告的質(zhì)量可信度低，導(dǎo)致許多監(jiān)督主體重復(fù)進行各自的獨立檢查，但監(jiān)督結(jié)果并沒有因為多次的重復(fù)檢查有很大的提高；外派監(jiān)事會與國家審計部門相重疊。
（四）法制監(jiān)督缺位
法律環(huán)境的缺陷是會計監(jiān)督不力，會計信息失真得以成為現(xiàn)實的關(guān)鍵因素。一般而言，要想通過法律手段治理會計信息失真，就必須以法律形式明確虛假會計信息的非法性。會計信息失真的產(chǎn)生，很大程度上取決于一定時期法律環(huán)境的具體情況。但是迄今為止，在已發(fā)布實行的相關(guān)法律法規(guī)中，對企業(yè)經(jīng)營者權(quán)力的制約監(jiān)督規(guī)定顯得過于零散、原則籠統(tǒng)、缺乏可操作性。
（五）行政監(jiān)督流于形式
由于目前我國的經(jīng)濟管理體制中存在著國有資產(chǎn)“合格”委托主體的不確定性，委托人職責(zé)分散在財政、國資、審計、經(jīng)貿(mào)、勞動、組織等職能部門，必然弱化對代理人行為的監(jiān)督，而且由于監(jiān)督者不是企業(yè)終極所有者，監(jiān)督者的利益與監(jiān)督行為沒有直接聯(lián)系，導(dǎo)致監(jiān)督動力不足。
四、完善國有企業(yè)會計監(jiān)督體系對策新思路
針對目前國有企業(yè)會計監(jiān)督存在的以上問題，結(jié)合優(yōu)秀學(xué)者提出的建設(shè)性意見，本文對如何完善國有企業(yè)會計監(jiān)督體系提出新的解決思路，主要體現(xiàn)為完善內(nèi)外部監(jiān)督和制定適合的國有企業(yè)會計監(jiān)督機制框架。
（一）完善內(nèi)外部監(jiān)督
1、內(nèi)部監(jiān)督。（1）派送獨立會計。由國家組織培訓(xùn)一批素質(zhì)高、業(yè)務(wù)精的會計人員，派送到國有企業(yè)財務(wù)部門，協(xié)助企業(yè)的財務(wù)工作，同時，對企業(yè)財務(wù)工作進行監(jiān)督。該批會計人員的工資、福利由國家專門發(fā)放，其行為由國家相關(guān)部門進行專門監(jiān)督，從而保證了他們在企業(yè)中的獨立地位，使他們立足于公平、公正的高度，對企業(yè)的財務(wù)工作進行監(jiān)督。（2）制定新的激勵與懲罰機制。應(yīng)當(dāng)明確責(zé)任和義務(wù)，對于有效發(fā)揮其監(jiān)督職能的，應(yīng)給予激勵。既包括獎金、加工資等物質(zhì)方面的獎勵，還包括表揚、提升、改善工作關(guān)系等精神獎勵；懲罰就是指對那些不能有效發(fā)揮監(jiān)督職能，甚至違法犯罪的行為，進行嚴厲的懲處。不僅表現(xiàn)在減少獎酬或罰款，對于國家工作人員，還得給予批評、降級、撤職等行政處分，以起到殺一儆百的作用。（3）營造誠實守信和合乎道德的企業(yè)文化。企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，培養(yǎng)誠實守信和合乎道德的企業(yè)文化，管理層要有書面形式的行為規(guī)范并向員工傳達；管理層本身也應(yīng)當(dāng)身體力行，尤其是高級管理人員更應(yīng)當(dāng)起表率作用；對違反有關(guān)政策和行為規(guī)范的情況，管理層應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)?shù)膽土P措施。通過營造企業(yè)文化，可以大大減少舞弊的可能性。
2、外部監(jiān)督。（1）制定專門的國有企業(yè)會計法。目前我國針對國有企業(yè)會計監(jiān)督方面的專門法律還很匱乏，要想健全監(jiān)督體系，必須要有以國家的強制力保證實施的法律作堅實的后盾。尤其是對國企改革過程中出現(xiàn)的新問題要給予高度的關(guān)注，及時采取強而有效的法律政策。（2）搭建社會公眾信息反饋平臺。我們要充分發(fā)揮群眾和社會對于國有企業(yè)會計監(jiān)督的力量，可以為群眾和社會搭建有效的信息反饋平臺，在國有企業(yè)板塊中專門設(shè)立社會公眾評價欄。讓公眾對企業(yè)的誠實守信行為進行褒揚，對于一些不誠實的行為進行披露，最終給各個國有企業(yè)進行評分，國有企業(yè)按分數(shù)高低從前往后進行排列，從而使國有企業(yè)誠實守信程度一目了然，同時，對于名次波動較大的企業(yè)，國家應(yīng)派有關(guān)機關(guān)進行查證，對其真實行為進行公開公正的評價，通報表揚和獎勵誠實守信企業(yè)，通報批評和懲罰非誠實守信企業(yè)，做到賞罰分明。（3）實現(xiàn)行政機構(gòu)職能細分化和系統(tǒng)化。由于目前我國的經(jīng)濟管理體制中存在著國有資產(chǎn)“合格”委托主體的不確定性，委托人職責(zé)分散在財政、國資、審計、經(jīng)貿(mào)、勞動、組織等職能部門，這必然弱化對代理人行為的監(jiān)督，應(yīng)當(dāng)在各行政部門內(nèi)各專設(shè)一個部門，專門處理與國有企業(yè)相關(guān)的事務(wù)，實現(xiàn)行政部門職能細分化；且這些專門的部門由國資委統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，可以避免國企委托人眾多、監(jiān)督動力不足的問題，實現(xiàn)對行政部門管理的系統(tǒng)化。
（二）歸納和總結(jié)出不同類型的國有企業(yè)完整的會計監(jiān)督機制框架
在建立和完善以上會計監(jiān)督關(guān)系的基礎(chǔ)上，根據(jù)國有企業(yè)的不同類型（如國有獨資公司、國家控股公司），對之前建立的會計監(jiān)督機制進行具體化、細致化，選擇其中適合該公司的監(jiān)督關(guān)系和措施，對這些經(jīng)過過濾、加工的監(jiān)督關(guān)系和措施進行歸納和總結(jié)，從而制定出適合該類型國有企業(yè)的會計監(jiān)督機制。
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