摘要：財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，新準(zhǔn)則在許多方面實(shí)現(xiàn)新的突破，而其中公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用是新準(zhǔn)則最顯著的一大亮點(diǎn)。公允價(jià)值計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的大勢所趨。“公允價(jià)值”的全面應(yīng)用可增強(qiáng)信息質(zhì)量的可靠性、縮小企業(yè)利潤操縱的空間、提高報(bào)告信息的相關(guān)性和可比性。但在我國現(xiàn)階段運(yùn)用“公允價(jià)值”仍存在一些現(xiàn)實(shí)問題，針對這些問題，文章進(jìn)行了分析探討。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；應(yīng)用
一、“公允價(jià)值”的概念
“公允價(jià)值”是一個(gè)廣義的概念。最能代表“公允價(jià)值”的是在市場經(jīng)濟(jì)中，可以觀察到的、由市場機(jī)制所決定的市場價(jià)格。如果某項(xiàng)資產(chǎn)沒有可觀察到的市場價(jià)格，而有合約規(guī)定的或可以預(yù)期的未來現(xiàn)金流入，則可運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)近似（葛家澍，2001）。國際主要準(zhǔn)則指定機(jī)構(gòu)（FASB、IASB等）已在準(zhǔn)則制定中廣泛地運(yùn)用“公允價(jià)值”，并將其作為金融后續(xù)計(jì)量的主要屬性。在我國2006年2月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，對公允價(jià)值計(jì)量屬性的定義是：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照公平交易，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~計(jì)量?！?br />
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“公允價(jià)值”的計(jì)量及其影響
（一）投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量及其影響
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)范的投資性房地產(chǎn)，是指能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的、企業(yè)為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)。包括已出租的建筑物，已出租或持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)等。該準(zhǔn)則為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)提供了成本模式與公允價(jià)值模式兩種可選擇的計(jì)量模式。在成本模式下，投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則計(jì)提折舊或攤銷，并在期末進(jìn)行減值測試，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備；在有確鑿證據(jù)表明其“公允價(jià)值”能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷價(jià)值直接反映在“公允價(jià)值”變動(dòng)中，并通過公允價(jià)值變動(dòng)損益對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，而不再單獨(dú)計(jì)提。受此影響，在目前房地產(chǎn)價(jià)格隨市場變動(dòng)較大的背景下，擁有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用權(quán)的商業(yè)企業(yè)、房地產(chǎn)類企業(yè)，“公允價(jià)值”的計(jì)量將會(huì)對企業(yè)的利潤產(chǎn)生很大影響。但是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所擁有的待出售房屋建筑物，是作為企業(yè)的存貨核算的，其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)仍采用成本模式，并不受公允價(jià)值變動(dòng)的影響。該類企業(yè)即使為了適用公允價(jià)值計(jì)量模式，而將其持有的房屋建筑物改售為租，在準(zhǔn)則實(shí)施的第一年，其“公允價(jià)值”超過賬面成本的部分也只能調(diào)整期初的股東權(quán)益，而不會(huì)影響當(dāng)年的利潤。所以，如果房地產(chǎn)行情較好，那么實(shí)施新準(zhǔn)則會(huì)給該行業(yè)帶來利好，會(huì)因?yàn)闇?zhǔn)則的實(shí)施帶來業(yè)績大面積上升，反之則相反。
（二）金融工具的公允價(jià)值計(jì)量及其影響
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。如企業(yè)為充分利用閑置資金，以賺取差價(jià)為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等；再如企業(yè)不作為有效套期工具的衍生工具，如遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等。此外，企業(yè)可以基于風(fēng)險(xiǎn)管理需要或?yàn)橄鹑谫Y產(chǎn)或金融負(fù)債在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面存在不一致情況等，直接指定某些金融資產(chǎn)或金融負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量。這些被列為公允價(jià)值計(jì)量的金融工具，其報(bào)告價(jià)值即為市場價(jià)值，且其變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。這也意味著，如果企業(yè)能夠較好地把握市場行情和動(dòng)向，其業(yè)績即會(huì)隨公允價(jià)值變動(dòng)損益增加而提升；相反，如果企業(yè)的投資策略與市場行情相左，其當(dāng)期利潤就會(huì)因此受損。所以，公允價(jià)值計(jì)量屬性可以被認(rèn)為是一把“雙刃劍”，與舊準(zhǔn)則采用“只報(bào)憂不報(bào)喜”，從而使金融工具報(bào)告價(jià)值經(jīng)常被低估的孰低法有很大不同。
（三）其他業(yè)務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量及其影響
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，目前已頒布的38個(gè)具體準(zhǔn)則中許多準(zhǔn)則不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，對企業(yè)影響較大的事項(xiàng)除前文分析過的兩項(xiàng)外，還有非貨幣性資產(chǎn)交換，債務(wù)重組和非共同控制下的企業(yè)合并等交易或事項(xiàng)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以對這些交易或事項(xiàng)采用公允價(jià)值計(jì)量模式，主要是出于實(shí)質(zhì)重于形式的原則。如對于企業(yè)間具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，采用公允價(jià)值計(jì)量換出和換入的資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上是確認(rèn)企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)的“售出”與“購入”，“售出”資產(chǎn)的公允價(jià)與賬面價(jià)之差即為企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收益。而同類業(yè)務(wù)在老會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下只能按賬面成本計(jì)價(jià)，不能將“公允價(jià)值”與賬面價(jià)值之間的差異確認(rèn)為企業(yè)損益；類似地，如果企業(yè)在債務(wù)重組中用以清償債務(wù)的非貨幣資產(chǎn)的“公允價(jià)值”高于其賬面價(jià)值，則高出的部分連同獲得的債務(wù)豁免，可以增加當(dāng)期利潤；在非共同控制下的企業(yè)合并中，購買方付出的資產(chǎn)，發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的“公允價(jià)值”與其賬面價(jià)值的差額，體現(xiàn)在企業(yè)當(dāng)期損益中。這些交易事項(xiàng)中對公允價(jià)值計(jì)量模式的采用，克服了因采用成本計(jì)價(jià)模式而對企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的低估的缺陷，從而可以更真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值及經(jīng)營業(yè)績。
三、目前應(yīng)用“公允價(jià)值”存在問題
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布，為“公允價(jià)值”在我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用開創(chuàng)了一個(gè)良好的開端。但由于受多方面因素的制約，“公允價(jià)值”在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用中還面臨較大的困難，具體來講，存在以下問題：
（一）“公允價(jià)值”可靠性的問題
會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，一直以來很難同時(shí)得到滿足。有的學(xué)者反對采用公允價(jià)值計(jì)量是因?yàn)檎J(rèn)為公允計(jì)量會(huì)犧牲可靠性滿足相關(guān)性。就市場可觀察到的現(xiàn)行價(jià)值而言，相關(guān)資產(chǎn)活躍市場的存在是必備的條件。從我國的現(xiàn)狀來看，證券交易市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、生產(chǎn)資料市場等都不成熟，價(jià)格難以真正反映價(jià)值，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價(jià)難以獲得。雖然在不存在相關(guān)資產(chǎn)的活躍市場時(shí)，也可以運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)等估計(jì)“公允價(jià)值”，但現(xiàn)階段未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率的信息都很缺乏，判斷常常具有很大的不確定性，現(xiàn)值的主觀估計(jì)成分偏大。一種計(jì)量方式若要有用，決不能以犧牲可靠性為代價(jià)。
（二）可操作性問題
“公允價(jià)值”的運(yùn)用較歷史成本在技術(shù)和人才的方面提出了更高要求，并增大了企業(yè)的管理成本?，F(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用需要有專業(yè)技術(shù)高超、誠信的評估師隊(duì)伍，“公允價(jià)值”的計(jì)量與核算變得相對復(fù)雜，需要高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才進(jìn)行會(huì)計(jì)處理才能完成。從我國現(xiàn)狀看，評估人員與會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專業(yè)技能都不容樂觀，應(yīng)該說目前國內(nèi)的大多數(shù)從業(yè)人員對“公允價(jià)值”的運(yùn)用尚難以適應(yīng)。
（三）盈余管理問題
“公允價(jià)值”的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，改變了通常的收益觀。如交易性金融資產(chǎn)“公允價(jià)值”的變動(dòng)將會(huì)產(chǎn)生利得或損失，這將改變現(xiàn)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中短期投資只確認(rèn)減值不確認(rèn)升值收益的情況；衍生金融工具納入表內(nèi)核算不僅將增加企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債，同時(shí)也將影響當(dāng)期損益?！肮蕛r(jià)值”的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，結(jié)果可增值也可減值，而不再采用現(xiàn)行的單邊調(diào)整減少資產(chǎn)價(jià)值的成本與市價(jià)孰低法，可能使證券性交易投資較多的公司，其股本“賬面富貴”，也將反應(yīng)在當(dāng)期業(yè)績中。企業(yè)可能會(huì)利用會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇權(quán)，以新的盈余管理手段來“創(chuàng)造”賬面利潤。由于“公允價(jià)值”的確認(rèn)仍然是一個(gè)難點(diǎn)，“公允價(jià)值”很多時(shí)候是估計(jì)的結(jié)果，在現(xiàn)階段的實(shí)務(wù)操作中容易被利用為利潤操縱的工具。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是純粹的技術(shù)手段，而是具有明顯的經(jīng)濟(jì)后果，不同的準(zhǔn)則將生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而影響不同主體的利益，如何保證“公允價(jià)值”確定的合理性，避免再次成為企業(yè)隨意操縱業(yè)績的工具，是一個(gè)十分現(xiàn)實(shí)的問題。
（四）稅收問題
采用公允價(jià)值模式帶來了稅收上如何銜接的問題。如公允價(jià)值模式會(huì)大大增加納稅調(diào)整的工作量，又如收益的稅收問題是“公允價(jià)值”會(huì)計(jì)中一個(gè)很實(shí)際而且很重要的問題，這個(gè)問題會(huì)影響到企業(yè)的現(xiàn)金流。目前市場普遍關(guān)心企業(yè)在首次采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)后，調(diào)增的留存收益在稅法上是否需要征稅，以及未實(shí)現(xiàn)收益是否征稅等。如果要為尚未實(shí)現(xiàn)的收益付稅，企業(yè)可能面臨不得不出售某些資產(chǎn)來繳稅的問題。再如企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)后，由于不再對投資性房地產(chǎn)折舊或進(jìn)行攤銷，可能會(huì)增加企業(yè)的應(yīng)交所得稅。
四、我國應(yīng)用“公允價(jià)值”的對策及建議
（一）選擇性地使用“公允價(jià)值”，逐步擴(kuò)大使用范圍
在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，“公允價(jià)值”的運(yùn)用仍然是比較有限的，只有在準(zhǔn)則中明確規(guī)定可以使用“公允價(jià)值”的項(xiàng)目，才可使用“公允價(jià)值”進(jìn)行計(jì)量。制定當(dāng)局的指導(dǎo)思想是：“公允價(jià)值”應(yīng)當(dāng)是可以可靠取得的，主觀性較低，如企業(yè)合并準(zhǔn)則中，對于非控制的企業(yè)合并規(guī)定采用購買法，在新設(shè)合并和吸收合并的情況下，各項(xiàng)所取得的資產(chǎn)按照其“公允價(jià)值”入賬，并可能確認(rèn)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)，而同一控制下的企業(yè)合并仍采用賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)；房地產(chǎn)也可能按照“公允價(jià)值”計(jì)價(jià)，部分金融資產(chǎn)也以“公允價(jià)值”計(jì)量，而對于生物資產(chǎn)和待出售的非流動(dòng)資產(chǎn)就沒有引入“公允價(jià)值”計(jì)量。因此適當(dāng)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量手段是可取的，對于必須使用公允價(jià)值計(jì)量的一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如金融資產(chǎn)，應(yīng)該盡量要求使用，并在今后有意識、逐漸地將計(jì)量范圍擴(kuò)展到：存在比較成熟交易市場的資產(chǎn)計(jì)量，如有價(jià)證券、汽車、房地產(chǎn)等長期資產(chǎn)；未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)利率基本能夠可靠確認(rèn)的會(huì)計(jì)要素的計(jì)量，如速效租賃的資產(chǎn)、期限較長的賒銷收入及一些長期負(fù)債等；其他難以用歷史成本確認(rèn)和計(jì)量的資產(chǎn)計(jì)量。
（二）提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平
發(fā)達(dá)的專業(yè)評估技術(shù)以及嫻熟而講求誠信的評估隊(duì)伍是正常使用公允價(jià)值模式的前提，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高是使用公允價(jià)值模式的保證。應(yīng)盡快出臺準(zhǔn)則的相關(guān)指南，并大范圍開展專業(yè)培訓(xùn)，努力提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，特別是估價(jià)和判斷水平。大力提高注冊會(huì)計(jì)師的素質(zhì)和獨(dú)立性，提高他們對“公允價(jià)值”估計(jì)的審計(jì)能力。此外，在加強(qiáng)誠信建設(shè)的同時(shí)，加大對專業(yè)人員違規(guī)行為的處罰力度。
（三）防范操縱利潤
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)加大、專業(yè)判斷的事項(xiàng)增多，導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員濫用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)會(huì)增大。如何限制和防止操縱利潤，是準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)和證券市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)所應(yīng)當(dāng)關(guān)注和解決的問題。首先，有關(guān)會(huì)計(jì)信息生成規(guī)則的制訂應(yīng)基于會(huì)計(jì)信息的不對稱，保護(hù)信息使用中的弱勢群體。制度安排必須合理，規(guī)則必須科學(xué)。為了防止企業(yè)為保牌與配股等動(dòng)機(jī)而利用“公允價(jià)值”創(chuàng)造利潤，在證券市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)制訂相關(guān)指標(biāo)考核時(shí)，應(yīng)考慮將未實(shí)現(xiàn)的損益與已實(shí)現(xiàn)收益分別考核。同時(shí)加強(qiáng)對“公允價(jià)值”有關(guān)信息的披露，規(guī)定任何“公允價(jià)值”方法不僅應(yīng)反映資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值及產(chǎn)生的收益，而且應(yīng)根據(jù)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)一步細(xì)分各種收益的來源和變動(dòng)。其次，鑒于會(huì)計(jì)造假的違規(guī)機(jī)會(huì)成本遠(yuǎn)低于其預(yù)期收益，證券市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)借鑒美國高昂的懲罰性賠償制度對會(huì)計(jì)造假進(jìn)行嚴(yán)懲。
（四）稅收協(xié)調(diào)
從我國現(xiàn)階段的稅收立法看，是遵循稅法與會(huì)計(jì)相互分離的原則。由于稅法上對企業(yè)收入與費(fèi)用的確認(rèn)，強(qiáng)調(diào)的是收付實(shí)現(xiàn)制，因此，對調(diào)增的留存收益和未實(shí)現(xiàn)收益，估計(jì)進(jìn)行征稅的可能性比較小。同樣如果企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量投資房地產(chǎn)后將使原來折舊攤銷的稅前扣除效應(yīng)消失，對此類企業(yè)將會(huì)產(chǎn)生不利影響。因此，有關(guān)部門應(yīng)加緊進(jìn)行協(xié)調(diào)，盡快明確新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的涉稅事宜，以利于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的正常運(yùn)用。
參考文獻(xiàn)：
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