摘 要：在征納稅過程中，稅務(wù)機構(gòu)、稅務(wù)人員和納稅人之間存在串謀與勾結(jié)，其目的在于獲取特殊的租金。如果能夠與征稅人保持良好的、融洽的關(guān)系乃至實現(xiàn)串謀，對納稅人盡可能實現(xiàn)自己的利益顯然是十分有利的，進一步偷漏稅等違法行為就易于演化為比較普遍的現(xiàn)象。理論上，作為委托人的政府（不擁有信息優(yōu)勢的一方）可以通過設(shè)計一個防止串謀的主契約使得代理人（稅務(wù)機構(gòu)及其工作人員）從中得到的收益不少于串謀收益，致使代理人沒有積極性從事串謀活動。
關(guān)鍵詞：稅收征納 串謀 防范
串謀與勾結(jié)幾乎是所有組織與機構(gòu)中普遍存在的現(xiàn)象，只要團隊、企業(yè)或組織中人們之間存在合作與溝通，串謀或勾結(jié)問題就不可避免。在一個組織中形成串謀一般需要具備兩個條件：首先是存在串謀的收益，其次是串謀者之間可以找到一種可行的機制（契約）分配串謀的收益。串謀與勾結(jié)對當事人雙方意味著帕累托改進，但可能帶來社會福利的損失。例如，稅務(wù)人員和納稅人之間的串謀，在納稅人一方可能減少了其本應(yīng)交納的稅款，在稅務(wù)人員一方，增加了其灰色收益，但受損的卻是政府。通常根據(jù)組織結(jié)構(gòu)的特點，串謀行為被分為兩類：一類發(fā)生在團隊組織中，稱為平行串謀，即進行串謀的代理人（擁有信息優(yōu)勢的一方）之間在地位上是平行的；另一類發(fā)生在等級組織中，稱為垂直串謀，即進行串謀的代理人之間存在著等級上的控制與被控制關(guān)系。
一、稅收征納雙方串謀意在尋租
在征納稅過程中，稅務(wù)機構(gòu)、稅務(wù)人員和納稅人的串謀與勾結(jié)，是雙方事先確立一個私下的契約，類似于所謂“君子協(xié)定”（不是通過法律來強制實施的），它使得雙方成為一個利益同盟，共同操縱信息的發(fā)布，以獲取雙方期望的利益。串謀的目的在于獲取特殊的租金，納稅人設(shè)法與稅務(wù)人員合謀的意圖在于減少自身的稅收負擔，稅務(wù)人員參與串謀意在得到一些好處，貨幣化或者非貨幣化的。串謀的目的在于尋租，這里我們不妨引用塔洛克對尋租的定義，“一個人投資于某一項活動，并沒有實際地提高生產(chǎn)率或?qū)嶋H上降低生產(chǎn)率，但是這項活動卻因給予他某種特殊地位或壟斷權(quán)利，而使他的收入增多，這就是尋租?！?br />
稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員在執(zhí)法中擁有一定的自由裁量權(quán) ，在稅收法律條款含義模糊的領(lǐng)域、在有一定彈性的區(qū)間、在法規(guī)沒有覆蓋到的場合，例如稅務(wù)機關(guān)在確定罰款的幅度方面、在核定納稅人應(yīng)納稅額時，擁有一定的自由裁量權(quán)，這時納稅人完全可以和稅務(wù)人員共謀，在風(fēng)險較小的情況下獲取各自的利益 。另外，稅務(wù)管理中經(jīng)常對不同的納稅人區(qū)別對待，本來實施區(qū)別對待主要是出于管理上的方便或者為了激勵納稅人更好的遵從稅法，例如劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人從而確定增值稅發(fā)票的使用待遇、根據(jù)財務(wù)狀況和辦稅能力區(qū)分A、B、C三類納稅人并在納稅申報和稅務(wù)稽查中給予不同程度的關(guān)注、確定是否由企業(yè)自核自繳、授予某些納稅人以“納稅信得過企業(yè)稱號”等等，但是這種“區(qū)別對待”往往為稅務(wù)人員設(shè)租、納稅人尋租留下了的空間。顯然，不同的待遇意味著納稅人之間不同的稅收負擔、交易成本，征納關(guān)系的不同融洽程度以及納稅人的不同權(quán)利等等，因此納稅人有本能的、強烈的沖動與稅務(wù)人員交好，誘使稅務(wù)人員就范，以便達成默契取得串謀收益。比如在一些時候，由于稅務(wù)人員和納稅人之間特殊的默契關(guān)系，會出現(xiàn)這樣的情形：在稅務(wù)當局稅收任務(wù)不很緊張的情況下，稅務(wù)當局可以蓄水養(yǎng)魚、藏富于民，將應(yīng)征的某些稅款暫時不征而“存放”在納稅人的賬戶上，事實上等于納稅人獲得了不受稅收制裁的稅收延遲，相反如果遇到稅收任務(wù)很緊的情況，平時受到照顧的納稅人也愿意“解囊相助”，幫稅務(wù)當局完成任務(wù)渡過難關(guān)，看起來這是一個雙贏的格局，但毫無疑問，征納雙方的串謀使稅法和稅收的權(quán)威性蕩然無存，稅法可能被串謀者玩于股掌之間，更遑論其示范效應(yīng)所導(dǎo)致的惡劣社會影響。
串謀是否違法主要是看是否有行賄受賄，如果稅務(wù)人員利用其權(quán)力在可以掌握的幅度內(nèi)有所舉動，合法和非法就比較難以判定，例如在可以建帳也可以不建賬的情況下做出允許不建賬的決定，在可以確定為偷稅也可以放松為少繳稅款的情況下做出相對寬松的認定，在可予五倍以下的處罰中適用一個較低的處罰率等等（李勝良，2001）。在中國，稅法明確規(guī)定：“納稅人向稅務(wù)人員行賄，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的”，要承擔相應(yīng)法律責任，“稅務(wù)人員與納稅人、扣繳義務(wù)人勾結(jié)，唆使或者協(xié)助納稅人、扣繳義務(wù)人”違反相關(guān)法律，視同共同犯罪追究刑事責任。
二、串謀在中國的社會文化背景：人情、關(guān)系及通融
在中國，“關(guān)系”向來很有威力，舉個例子，即便那些初來乍到、對中國不大熟悉的外國人，對這一點也十分明了，他們常常用生硬的中國話和你探討中國的“關(guān)系”是怎么回事。中國是一個人情大國，人們極端看重社會關(guān)系，比如親戚、朋友、鄉(xiāng)黨、同學(xué)、師徒之誼。在中國社會，人情的網(wǎng)密密麻麻，仿佛一只看不見的手，左右著大大小小的事情和局面，甚至有把握在是與非、罪與非罪之間上下其手，其能量絲毫不亞于亞當•斯密當年發(fā)現(xiàn)的那只“看不見的手”。章子不如條子，條子不如面子：章子代表公事公辦的法度，沒有私下寫“條”或親自見“面”的一脈人情，沒有稱兄道弟的客套和請客送禮的氛圍，就不是時時管用（韓少功，2001）。從社會學(xué)的角度，人情被認為是中國傳統(tǒng)社會強調(diào)家族主義的直接體現(xiàn) 。在中國鄉(xiāng)土社會，土地是不能遷移的。鄉(xiāng)土社會的聚族而居和家庭生活中的血緣親情都會導(dǎo)致人際關(guān)系以長期、穩(wěn)定和和諧為主要目標。為實現(xiàn)這些目標，中國人在為人處事中加重了情的成分。人際關(guān)系也是一種交換行為，或者說人和人之間建立交換關(guān)系尤其是社會性的交換關(guān)系是通過“人情”實現(xiàn)的。在社會交換中，“人情”可以說是媒介，或者說社會性交換是靠人情來維持的。
在強大的人情大國社會文化背景之下，在稅收征納過程中，如果能夠與征稅人保持良好的、融洽的關(guān)系，對納稅人盡可能實現(xiàn)自己的利益顯然是十分有利的。尤其是在稽查中如果與稽查人員已經(jīng)建立良好的關(guān)系或能夠保持默契，稽查人員就可能成為納稅人的保護傘，做到不查或者少查、不罰或者少罰，那么納稅人遭遇麻煩的可能性就要小得多。同樣在稅務(wù)稽查中，即使查出有關(guān)稅收不遵從問題，只要能夠找到適當?shù)摹瓣P(guān)系”，通融通融，也完全有可能大事化小、小事化了。由于違法被處罰的預(yù)期成本過低，容易造成遵從稅法吃虧的社會心理，進一步偷漏稅等違法行為就演化發(fā)展為比較普遍的現(xiàn)象。
三、防范串謀的機制設(shè)計
政府是稅收活動的主體，委托稅務(wù)部門代理征收稅款；稅務(wù)部門作為代理人，受政府委托代征稅款，二者確立委托—代理關(guān)系。委托—代理是指雙方處于非對稱信息的狀態(tài)，擁有信息優(yōu)勢的一方為代理人，另一方不擁有信息優(yōu)勢為委托人，非對稱信息問題與委托代理問題實際是等價的。在征稅中政府不知道納稅人的納稅能力，由稅務(wù)部門代理與納稅人打交道。在政府與稅務(wù)部門之間，顯然稅務(wù)部門可能擁有政府并不擁有的某些信息，稅務(wù)部門處于代理人地位；政府不擁有信息優(yōu)勢，處于委托人地位。并且稅務(wù)部門所擁有的信息影響政府的利益，而政府不得不為稅務(wù)部門的行為承擔風(fēng)險。有人將稅務(wù)機構(gòu)形象地比擬為“慷慨的獵人”，就是說發(fā)現(xiàn)了目標的“獵人”，卻又放棄了對目標的打擊?！矮C人”慷慨的原因在于他的收益不能內(nèi)化，因而會慷他人之慨，這從另一個角度證明稅務(wù)部門和政府完全是有各自不同利益的兩個主體。這就存在所謂的委托代理難題。
按照信息經(jīng)濟學(xué)推導(dǎo)出的最優(yōu)激勵合同的基本條件，當存在信息不對稱時，如果僅能觀察到當事人活動的結(jié)果，但不能觀察到活動本身，那么對當事人支付的報酬就必須以能夠觀察到的結(jié)果為基礎(chǔ)，即必須對當事人提供激勵。所以政府只有設(shè)計一種契約，激勵稅務(wù)部門在按照自身利益行事時盡可能選擇對委托人有利的行動，這樣才不致偏離社會福利目標太遠。
理論上設(shè)計的防范串謀的原理是：政府作為委托人可以通過設(shè)計一個防止串謀的主契約使得代理人從中得到的收益不少于串謀收益，因而作為代理人的稅務(wù)部門就沒有串謀的積極性。其中的主契約是相對于串謀者之間的支契約而言的，串謀雙方事先有一個私下的契約被稱之為“支契約”，支契約實際就是串謀雙方的串謀協(xié)議。主契約是由委托人設(shè)計的滿足激勵相容和代理人參與約束的契約。
針對稅收征納中的串謀，作為委托人的政府，其策略設(shè)計可以是適當增加對稅收超收的獎勵，使稅務(wù)人員獲得的收益大于同納稅人串謀的收益，如果再考慮到征稅人是風(fēng)險中性甚或風(fēng)險厭惡的，他們同納稅人串謀不僅有風(fēng)險，還要付出精神代價和心理負擔，那么即使在不串謀的收益略少于串謀收益的情況下，稅務(wù)人員也極有可能放棄串謀。而對政府來說，所付出的信息租金要少于最終獲得的收益，即實際上政府以相對較少的對稅務(wù)人員的獎勵獲得了相對較多的稅收收入。
防范串謀的另一種思路是，委托人采用分權(quán)機制，假設(shè)在委托人-監(jiān)督者-代理人關(guān)系框架下，將生產(chǎn)任務(wù)（例如產(chǎn)量q）授權(quán)給監(jiān)督者，并給予監(jiān)督者一攬子轉(zhuǎn)移支付，然后由監(jiān)督者與代理人再簽訂子契約，規(guī)定不同狀態(tài)下的產(chǎn)量和轉(zhuǎn)移支付，則監(jiān)督者事實上成為部分剩余索取者，這最終會打破他們之間的串謀協(xié)議（即支契約）。因而采用分權(quán)機制同樣可以實施防范串謀的契約，這就是機制選擇的等價原理：在某種條件下，分權(quán)機制等價于最優(yōu)的防范串謀的集權(quán)機制(陳志俊、鄒恒甫，2002)。
歷史上曾經(jīng)盛行的包稅制就蘊含著這一思想，包稅制是立額包征稅制的簡稱，是政府處理它與征稅人關(guān)系的一種十分特殊的形式，其實質(zhì)是作為征稅主體的政府向征稅人讓渡了一部分權(quán)力。包稅者只要有充足的財產(chǎn)作保證，承諾高額稅收，就可獲得包稅權(quán)。盡管由于實行包稅制，有利于防范征稅人與納稅人串謀致使政府收入受損，在一定程度上保障了政府稅收收入，但是包稅制的弊端也不?。簽榱巳〉冒悪?quán)，包稅的人競相抬高稅額，收稅時又加緊勒索百姓，大獲其利。因此以史為鑒，在這方面需要相應(yīng)的措施予以完善。
注釋與參考文獻
按照行政法原理的解釋，自由裁量權(quán)是指內(nèi)容和實施要求法律沒有明確規(guī)定，或者雖有明確規(guī)定，但為行政主體留有一定行政幅度的行政職權(quán)。由于行政主體面對的行政相對人和行政事務(wù)千差萬別，事無巨細，使自由裁量權(quán)的存在成為必然，甚至可以說無自由裁量則無行政。
如果借用韓非子的話，就是所謂“釋規(guī)而任巧，釋法而任智，惑亂之道也”。
參見周曉虹，1997年：現(xiàn)代社會心理學(xué)，上海人民出版社，第354頁。
1. 李勝良，2001：納稅人行為解析．東北財經(jīng)大學(xué)出版社．
2. 陳志俊、鄒恒甫，2002：防范串謀的激勵機制設(shè)計理論研究.經(jīng)濟學(xué)動態(tài).2002.10.
作者簡介：孫玉霞，女，1972年生，經(jīng)濟學(xué)博士，北京信息工程學(xué)院經(jīng)濟貿(mào)易系講師。主要研究方向為財稅理論與實務(wù)、公共經(jīng)濟學(xué)等。曾在《經(jīng)濟學(xué)家》、《稅務(wù)研究》、《涉外稅務(wù)》等學(xué)術(shù)刊物發(fā)表論文多篇。
作者：孫玉霞 文章來源：北京信息工程學(xué)院
