我國《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定所得稅會計采用的資產(chǎn)負債表債務法進行核算。資產(chǎn)負債表債務法是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別計入應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，從而確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎上確定每一期間利潤表中的所得稅費用的會計處理方法。
可見在資產(chǎn)負債表債務法下，要核算出企業(yè)當期應負擔的所得稅費用，確定資產(chǎn)和負債項目的暫時性差異非常重要，由于會計和稅法都對內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面價值確認和計稅基礎的確定都有一些特殊規(guī)定，所以內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面價值確認和計稅基礎的確定是正確核算內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)形成的所得稅費用核算的基礎。
一、內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)賬面價值及計稅基礎的確定
?。ㄒ唬﹥?nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)賬面價值確認的標準
根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計人當期損益；僅對于開發(fā)階段中發(fā)生的部分支出，在符合一定條件的情況下，才能計入無形資產(chǎn)的人賬價值。具體來看，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列五個條件的才能確計入內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的人賬價值。（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
（二）內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的計量
內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)達到預定用途前發(fā)生的支出總和。具體來看，內(nèi)部研發(fā)活動形成的無形資產(chǎn)成本，由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預定的方式運作的所有必要支出組成。可直接歸屬成本包括：開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗費的材料、勞務成本、注冊費、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷，以及按照借款費用的處理原則可資本化的利息支出。
內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的后續(xù)計量主要是對使用壽命有限的無形資產(chǎn)才需要在估計使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法進行攤銷；對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，但應當在每個會計期間進行減值測試，如經(jīng)減值測試表明已發(fā)生減值，則需要計提相應的減值準備。
?。ㄈ﹥?nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)計稅基礎的確定
2008年1月1日開始實施《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》中對內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)涉及的所得稅的規(guī)定主要有：（1）內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎。（2）在計算應納稅所得額時，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷?？梢?，稅法對企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝這些目的發(fā)生的研究開發(fā)費用有稅收優(yōu)惠政策。（3）未經(jīng)核定的內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)減值準備金支出，在計算應納稅所得額時不予扣除。（4）自行開發(fā)的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)不得計算攤銷費用扣除，在計算應納稅所得額時不予扣除。（5）無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。
二、內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)暫時性差異原因及所得稅會計處理
?。ㄒ唬﹥?nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)暫時性差異原因
由上面的兩部分的內(nèi)容比較可知，資產(chǎn)負債表債務法下內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的暫時性差異的原因主要是由于會計和稅法對內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)確認的價值不同而造成的?？偨Y(jié)如下：（1）由于稅法對企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的內(nèi)部研究開發(fā)支出形成的無形資產(chǎn)的稅收優(yōu)惠形成的暫時性差異。（2）攤銷年限不同形成的暫時性差異。（3）計提的減值準備形成的暫時性差異。
?。ǘ﹥?nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)所得稅會計處理
[例]甲企業(yè)2008年1月開始研發(fā)一項新技術(shù)，發(fā)生研發(fā)支出500萬元，其中研究階段支出1D0萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出40萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為360萬元。該企業(yè)開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在2008年10月20日達到預定用途。甲企業(yè)對該新技術(shù)采用直線法，按10年攤銷。無殘值。2008年12月31日，該新專利技術(shù)的可收回金額為400萬元。假設甲企業(yè)2008年的利潤總額為6000萬元，無其他的納稅調(diào)整事項。要求做出甲企業(yè)2008年的所得稅會計處理。
分析：
（1）2008年末內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面凈值=360-360/10×3/12=351（萬元）
因為2008年末可收回金額為400萬元，可回收金額大于賬面凈值所以不計提無形資產(chǎn)減值準備。所以2008年末內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面價值=賬面凈值=351（萬元）
?。?）2008年末內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的計稅基礎=351×150％=526.5（萬元）
?。?）所以內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異=526.5-351=175.5（萬元）
（4）內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)形成的可抵扣暫時性差異應計入遞延所得稅資產(chǎn)=0
需要注意的是，按照企業(yè)會計準則規(guī)定，由于內(nèi)部研發(fā)形成的暫時性差異不符合確認遞延所得稅資產(chǎn)的條件，所以只能計算出內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)的暫時性差異的金額，但不能將175.5×25％=43.875萬元計人遞延所得稅資產(chǎn)。也就是說雖然這項內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)存在可抵扣暫時性差異，但其應計入遞延所得稅資產(chǎn)的金額為0。對于內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)形成的可抵扣暫時性差異的特殊處理，就是內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的所得稅會計處理區(qū)別于其他資產(chǎn)、負債項目的所得稅會計處理的最大不同之處。
?。?）2008年的應交所得稅=（6000-140×50％-360/10×3/12×50％）×25％=5925，5×25％=1481，375（萬元）
因為在計算2008年的應交所得稅時體現(xiàn)了按照稅法規(guī)定為新技術(shù)目的內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)過程中費用化的金額在計算應納稅所得額可以按50％加計扣除的原則。
（6）綜合以上的分析，甲企業(yè)2008年的所得稅會計處理為：
借：所得稅費用 1481375
貸：應交稅費——應交所得稅1481375
由于會計準則和稅法都對內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的會計核算和計稅基礎都有一些特殊規(guī)定，要把會計上和稅法上對內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的規(guī)定弄清聯(lián)系與區(qū)別，同時在會計上更需要牢固掌握在資產(chǎn)負債表債務法下內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的所得稅會計處理，正確核算企業(yè)負擔的所得稅費用。
