財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》，該準則規(guī)范了石油天然氣企業(yè)從事的礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等油氣開采活動的會計處理和相關(guān)信息披露，不包括油氣的儲運、煉制、銷售等下游活動的業(yè)務處理。該準則突出了油氣開采會計與其生產(chǎn)工藝相適應的特點，與國際慣例基本實現(xiàn)了趨同，為我國的石油企業(yè)能夠融入國際競爭環(huán)境創(chuàng)造了堅實的會計基礎。此舉引起了上市公司管理層和投資者的高度關(guān)注。《石油天然氣開采業(yè)會計準則》究竟會帶來什么影響呢？
一、《石油天然氣開采》會計準則發(fā)布的意義
（一）有利于我國大型石油石化集團走出國門。
中石油、中石化、中海油陸續(xù)在海外資本市場登陸，海外投資者要求用他們慣用的方法來處理會計問題，因此在境內(nèi)外同時上市的公司在同一份年報中要使用不同的會計準則，就有不同計算結(jié)果的兩份業(yè)績報告，所以就出現(xiàn)了在境內(nèi)外同時上市的公司經(jīng)常公布兩份業(yè)績報告的“怪事”。對于石油開采業(yè)來講，兩份業(yè)績帶來的兩種估值實在讓人難以理解，因為對于固定油區(qū)，剩余可采儲量是一定的，在完全接軌的同一時點下，國際油價應有同一價值，不應出現(xiàn)一塊油田兩種價值的情況。在當前，國內(nèi)主要石油開采業(yè)公司多數(shù)資產(chǎn)在境外上市的情況下，統(tǒng)一石油開采業(yè)會計準則事關(guān)重大，不僅關(guān)系到中石油、中海油等A股登陸問題，更重要的是規(guī)范企業(yè)內(nèi)部會計標準，有利于我國大型石油石化集團走出國門。
（二）有利于石油資源合理開發(fā)。
我國的石油石化企業(yè)集中度較高，主要收入、利潤集中在幾大石油石化集團內(nèi)，而這幾大集團都有石油勘探開發(fā)、石油煉制、化工、石油化工產(chǎn)品銷售等完整產(chǎn)業(yè)鏈。由于石油石化每個產(chǎn)業(yè)鏈都有自身鮮明的特點，目前石油石化企業(yè)執(zhí)行的工業(yè)企業(yè)會計準則明顯不能適應整個石油、石化產(chǎn)業(yè)鏈的每個環(huán)節(jié)，如油氣開采是高風險高投入的生產(chǎn)活動與石油銷售低風險情況完全不同，因此在石油石化產(chǎn)業(yè)鏈中至少明確四個會計明細：石油天然氣開采企業(yè)會計準則、石油煉制業(yè)會計準則、化工企業(yè)會計準則和石油化工產(chǎn)品流通業(yè)會計準則。
本次出臺的石油天然氣開采會計準則規(guī)范了企業(yè)從事的礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等油氣開采活動的會計處理和相關(guān)信息披露。該準則突出了油氣開采會計與其生產(chǎn)工藝相適應的特點，規(guī)范了完整的油氣開采各階段特殊業(yè)務的會計處理，有利于石油資源合理開發(fā)利用。
如該準則明確將礦區(qū)權(quán)益分為探明礦區(qū)權(quán)益和未探明礦區(qū)權(quán)益，對未探明礦區(qū)權(quán)益減值時，將其公允價值低于賬面價值的差額確認減值損失，有利于企業(yè)向風險更高的區(qū)域勘探。另外，企業(yè)采用產(chǎn)量法對探明礦區(qū)權(quán)益計提折耗時，有利于提高總采率，因為短期內(nèi)的大量開采會破壞地層壓力，甚至儲油層結(jié)構(gòu)，使總采收率下降。
（三）有利于保護我國海洋權(quán)益。
我國不僅有960萬平方公里的陸地，還有300萬平方公里的海洋，是沿海大國。我國海域遼闊，跨越熱帶、亞熱帶和溫帶，大陸海岸線長達18000多公里，海洋石油資源豐富，目前我國海域共有油氣資源量351億至404億噸石油當量?？上У氖?，石油儲量豐富的海域，多在有爭議的東海和南海。據(jù)有關(guān)資料，南?？碧降暮Ｓ蛎娣e僅有16萬平方公里，而發(fā)現(xiàn)的石油儲量有55.2億噸，天然氣儲量有12萬億立方米，南海油氣資源可開發(fā)價值超過20萬億元人民幣，在未來20年內(nèi)只要開發(fā)30％，每年可為中國GDP增長貢獻一兩個百分點。特別是曾母盆地、沙巴盆地、萬安盆地等一系列石油沉積盆地可能石油總儲量近200億噸。但由于技術(shù)難度較大，我國海洋石油的勘探開發(fā)一直落后于陸地。目前我國海洋石油勘探開發(fā)程度還很低，1035平方公里才有自己開發(fā)的1口井，但日本、印尼等國在我國東海和南海，特別是東海東緣、南海西緣和南緣針對開發(fā)油氣資源動作頻頻。因此，在國內(nèi)陸地石油資源緊張的情況下，加快海洋石油開發(fā)事關(guān)重大，石油天然氣開采業(yè)會計準則明確了轉(zhuǎn)讓礦區(qū)權(quán)益的具體方法，有利于我國引進美國等技術(shù)先進且與我國領海沒有爭議的國家開發(fā)難度較大的深海石油資源。
（四）有利于優(yōu)勢采油公司提高業(yè)績
石油天然氣開采業(yè)會計準則要求采用成果法對勘探支出進行資本化。對于油氣勘探支出的會計處理，存在成果法和完全成本法兩種方法，目前主要國際石油公司都采用成果法。此次我國油氣開采會計中正式引入成果法，在于只確認發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量的鉆井勘探活動的支出，對于其他沒有發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量形成的成本和勘探支出予以費用化。這樣對于勘探技術(shù)實力雄厚的中石油等公司，由于擁有自解放以來我國多數(shù)領域豐富詳實的勘探資料積累和先進的人工地震勘探技術(shù)，新勘探工作成功率較高，沒有發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量形成的成本和勘探費用支出很少，且這些費用還可以抵稅，比完全成本法下的將全部勘探支出都予以資本化更有利于業(yè)績的提高，當然，對于那些勘探效率較低的小公司由于無效勘探較多，直接計入費用不利于當期業(yè)績增長。
另外，此會計準則還明確了油氣資產(chǎn)的計量模式，按照歷史成本歸集、確認礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設施的成本，同時輔之以特殊的披露要求，與境外對油氣資產(chǎn)的計量模式———歷史成本加標準化計量和儲量確認會計實現(xiàn)接軌。
二、新舊會計準則的主要差異
（一）井及相關(guān)設施折耗的計算方法
井及相關(guān)設施折耗計算的方法主要有直線法和單位產(chǎn)量法兩種。原規(guī)定采用直線法；新準則允許在直線法和單位產(chǎn)量法中選用一種方法。
（二）新準則允許提取棄置支出準備
原規(guī)定：對于礦區(qū)廢棄處置準備的會計處理沒有規(guī)定。
新準則規(guī)定：法律規(guī)定或合同約定企業(yè)需要承擔礦區(qū)廢棄處置義務的，且該義務的金額能夠可靠計量的，應當將該義務確認為負債，并相應增加井及相關(guān)設施的賬面價值。沒有將廢棄處置義務確認為負債的，在廢棄時發(fā)生的拆卸、搬移、場地清理等支出，應當計入當期損益。
（三）新準則設置了“礦區(qū)權(quán)益”和“礦區(qū)權(quán)益減值準備”科目，相應取消“地質(zhì)成果”科目
1、礦區(qū)權(quán)益科目核算企業(yè)取得的在特定區(qū)域內(nèi)勘探、開發(fā)和生產(chǎn)油氣的權(quán)利。
（1）本科目核算企業(yè)取得的在特定區(qū)域內(nèi)勘探、開發(fā)和生產(chǎn)油氣的權(quán)利。
（2）礦區(qū)權(quán)益分為探明礦區(qū)權(quán)益和未探明礦區(qū)權(quán)益。探明礦區(qū)是指已發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的礦區(qū)，未探明礦區(qū)是指未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的礦區(qū)。
（3）為取得礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的支出應當在發(fā)生時予以資本化，作為礦區(qū)權(quán)益的取得成本。
（4）申請取得礦區(qū)權(quán)益的，礦區(qū)權(quán)益支出包括探礦權(quán)價款、采礦權(quán)價款、土地使用權(quán)支出、中介費以及與申請取得礦區(qū)權(quán)益有關(guān)的其他支出。
2、礦區(qū)權(quán)益減值準備科目核算企業(yè)提取的各區(qū)塊礦區(qū)權(quán)益的減值準備。
（1）本科目核算企業(yè)提取的各區(qū)塊礦區(qū)權(quán)益的減值準備。
（2）企業(yè)對于探明礦區(qū)權(quán)益的減值，應當分別不同情況確認減值損失。
①探明礦區(qū)權(quán)益的減值，應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》進行處理。
②對于未探明礦區(qū)權(quán)益，應當至少每年進行一次減值測試。單個礦區(qū)取得成本較大的，應當以單個礦區(qū)為基礎進行減值測試，并確定未探明礦區(qū)權(quán)益減值金額。單個礦區(qū)取得成本較小的，且與其他礦區(qū)具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或地層條件的，可以按照具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或地層條件的礦區(qū)組進行減值測試。
計算未探明礦區(qū)權(quán)益減值時，將其公允價值低于賬面價值的差額確認減值損失。
三、新會計準則與國際準則的主要差異
國際會計準則還沒有專門的石油天然氣準則，比較對象主要是國際慣例和實務做法。需要說明以下幾點：
（一）油氣勘探支出的會計處理
對油氣勘探支出的會計處理，國際上有成果法和完全成本法兩種。在成果法下，只有發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的勘探支出才能予以資本化，其他勘探支出要作為當期費用處理。在完全成本法下，全部勘探支出都應當予以資本化。
目前國際上大石油公司主要采用成果法，中小石油公司一般采用完全成本法。造成這種狀況的主要原因是不同規(guī)模企業(yè)的經(jīng)濟實力大小不一，對盈利水平的要求也不同。
考慮到國外主要石油公司和我國三大石油公司大都采用成果法，本準則規(guī)定，發(fā)現(xiàn)油氣探明經(jīng)濟可采儲量的礦區(qū)權(quán)益取得支出和探井支出予以資本化，其他的取得成本和勘探支出予以費用化。
（二）井及相關(guān)設施折耗的計算方法
探明礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設施的成本，要通過計提折耗加以回收。井及相關(guān)設施折耗計算的方法主要有產(chǎn)量法和平均年限法兩種。我國石油企業(yè)國內(nèi)報表現(xiàn)行做法是既有產(chǎn)量法，也有平均年限法。國際慣例采用平均年限法，新準則允許石油公司在產(chǎn)量法和平均年限法中選用一種方法。
四、新準則的影響
（一）井及相關(guān)設施折耗采用單位產(chǎn)量法的影響
新準則允許在平均年限法和產(chǎn)量法中選用一種方法，如果企業(yè)選擇產(chǎn)量法，與原來的平均年限法相比，將產(chǎn)生井及相關(guān)設施折耗差異，需要與稅法規(guī)定的折舊方法相協(xié)調(diào)。
產(chǎn)量法的一個前提是生產(chǎn)的礦物產(chǎn)量在開發(fā)期間內(nèi)不可能保持不變。在石油業(yè)中，開始幾年年產(chǎn)量要高于隨后幾年的年產(chǎn)量。如果采用平均年限法，則開始幾年單位產(chǎn)量的折舊比隨后幾年單位產(chǎn)量的折舊低。再考慮到生產(chǎn)后期單位生產(chǎn)成本上升的事實，意味著平均年限法可能歪曲企業(yè)的經(jīng)營成果，即開始幾年的利潤比較大，而隨后年份的利潤較低。后期單位生產(chǎn)成本上升的部分原因是許多生產(chǎn)成本保持不變，需要支出更多的設備維修費用。產(chǎn)量法更能反映消耗資產(chǎn)的方式。因此運用產(chǎn)量法后，可以減少前期利潤的水分，盈實后期利潤，會對企業(yè)利潤表產(chǎn)生影響。
（二）提取棄置支出準備的影響
企業(yè)提取棄置支出準備，將同時增加資產(chǎn)和負債，影響企業(yè)的財務狀況。在正常生產(chǎn)年份提取棄置支出成本，會減少當期的利潤，但是會減棄置年份的財務壓力。這將為石油企業(yè)緩解環(huán)保壓力、合理分攤支出提供了會計處理依據(jù)。
作者：李剛 文章來源：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學會計學院
