【摘要】財(cái)政部1995年發(fā)布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定2006年2月15日，為規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部再次修訂和發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中包括新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。本文旨在對(duì)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》依據(jù)的理論、內(nèi)容進(jìn)行比較。
【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表 準(zhǔn)則規(guī)定 比較
財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了一系列新的和修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》、22項(xiàng)新發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及16項(xiàng)對(duì)原具體準(zhǔn)則的修訂，這標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。基本準(zhǔn)則將自2007年1月1日起施行，38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則將自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其它企業(yè)執(zhí)行。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》屬于新發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。以前我國沒有制定合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，在實(shí)務(wù)中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是按財(cái)政部1995年發(fā)布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》以及有關(guān)復(fù)函（財(cái)政部1996年《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的復(fù)函》、財(cái)政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問題請(qǐng)示的復(fù)函》）以及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行的。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）和《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》、《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的復(fù)函》、《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問題請(qǐng)示的復(fù)函》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有關(guān)規(guī)定（以下簡稱“舊規(guī)定”），兩者相比有了重要的變化，為了加深對(duì)新準(zhǔn)則的理解和運(yùn)用，現(xiàn)將有關(guān)變化探討如下：
一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論變化
一般認(rèn)為，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論主要有三種，即母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論。母公司理論認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的擴(kuò)展，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本目的是為母公司股東和債權(quán)人服務(wù)，子公司的少數(shù)股權(quán)股東被看作是外人。母公司理論主要特點(diǎn)包括：子公司中的少數(shù)股東權(quán)益作為合并資產(chǎn)負(fù)債中的負(fù)債項(xiàng)目列示；少數(shù)股東在子公司當(dāng)期凈收益中應(yīng)享有的收益份額作為合并利潤表中的費(fèi)用項(xiàng)目列示；合并商譽(yù)與子公司少數(shù)股權(quán)股東無關(guān)。實(shí)體理論認(rèn)為，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，母子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)是一個(gè)單一的個(gè)體，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度出發(fā)為企業(yè)集團(tuán)的全體股東和債權(quán)人服務(wù)，子公司少數(shù)股權(quán)的股東不再被看成是外人。實(shí)體理論主要特點(diǎn)包括：子公司的少數(shù)股東權(quán)益是企業(yè)集團(tuán)股東權(quán)益的一部分，在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)與母公司權(quán)益并列；合并凈收益屬于企業(yè)集團(tuán)全體股東的收益，要在母公司和子公司少數(shù)股東之間進(jìn)行分配；合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)為全體股東共享。而所有權(quán)理論認(rèn)為，企業(yè)集團(tuán)是指以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策中對(duì)另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。所有權(quán)理論主要特點(diǎn)包括：合并財(cái)務(wù)報(bào)表中只應(yīng)包括投資公司在接受投資公司資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用中與其出資比例相適應(yīng)的部分，即接受投資公司資產(chǎn)負(fù)債標(biāo)和損益表的數(shù)額，按照投資公司所占的比例計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表；合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于投資公司；在合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股權(quán)不予列表，接受投資公司的全部資產(chǎn)不能完整反映。體現(xiàn)所有權(quán)理論的比例合并法主要運(yùn)用于合營報(bào)表的編制，該種合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合被采用的。就合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制而言，實(shí)務(wù)中采用較多的是母公司理論和實(shí)體理論。
從所依據(jù)的理論來看，舊規(guī)定主要采用了母公司理論，是母公司理論和實(shí)體理論的某種綜合。舊規(guī)定在合并資產(chǎn)負(fù)債表中將少數(shù)股東權(quán)益在負(fù)債項(xiàng)目和所有者權(quán)益項(xiàng)目中間單獨(dú)列示，少數(shù)股東當(dāng)期損益在合并利潤表中凈利潤項(xiàng)目前作為費(fèi)用列示，少數(shù)股東權(quán)益按歷史成本計(jì)價(jià)，合并商譽(yù)與子公司少數(shù)股權(quán)股東無關(guān)。新準(zhǔn)則由原來主要以母公司理論為依據(jù)改為以實(shí)體理論為依據(jù)。新準(zhǔn)則在合并資產(chǎn)負(fù)債表中將少數(shù)股東權(quán)益在所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示，子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股權(quán)股東權(quán)益的份額，在合并利潤表凈利潤項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示，合并價(jià)差由全部股東共享，新準(zhǔn)則取消了比例合并法。
二、合并范圍變化
新準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定?？刂剖侵敢粋€(gè)企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)與考慮企業(yè)和其它企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其所有子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
新準(zhǔn)則和舊規(guī)定比較，在合并范圍上有兩個(gè)方面的變化：
（一）小規(guī)模子公司和特殊行業(yè)子公司也應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在財(cái)政部1996年《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》中，依據(jù)重要性原則，對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的10％時(shí)，該子公司可以不納入合并范圍。同時(shí)規(guī)定，對(duì)于銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。新準(zhǔn)則在確定合并范圍時(shí)強(qiáng)調(diào)的是控制原則。按照控制的標(biāo)準(zhǔn)，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍，只有這樣，合并財(cái)務(wù)報(bào)表才能反映由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。新準(zhǔn)則重要性原則的運(yùn)用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵銷和相關(guān)信息的披露上。
（二）《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。新準(zhǔn)則取消了比例合并法。因?yàn)榭刂茖?shí)質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄?shí)施控制，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制的定義。也就是說，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，實(shí)際上母公司單方面是控制不了的，合并進(jìn)來沒有實(shí)際意義。因此，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
三、投資準(zhǔn)則修訂對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響
財(cái)政部首次于1998年6月24日制定和發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－投資》，要求從1999年1月1日起在上市公司執(zhí)行，該準(zhǔn)則曾于2000年12月進(jìn)行修訂，在隨后的幾年中，財(cái)政部又以問題解答的形式對(duì)投資準(zhǔn)則進(jìn)行了補(bǔ)充。2006年2月25日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)－長期投權(quán)投資》。修訂后準(zhǔn)則與原投資準(zhǔn)則比較，存在較大的變化。新投資準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，長期股權(quán)投資在平時(shí)按照成本法來核算，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)才調(diào)整為權(quán)益法核算。
在原合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定和原投資準(zhǔn)則下，母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算，合并財(cái)務(wù)報(bào)表一般以母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易后，由母公司合并編制。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量按照成本法核算。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先要將母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法核算，調(diào)整母公司會(huì)計(jì)報(bào)表，依據(jù)調(diào)整后的母公司會(huì)計(jì)報(bào)表和子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表在抵銷母公司和子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易后進(jìn)行編制。由此可見，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先要進(jìn)行長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的調(diào)整，其后才能編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
四、子公司資不抵債合并報(bào)表問題
財(cái)政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問題請(qǐng)示的復(fù)函》規(guī)定：在長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時(shí)，如果被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算應(yīng)承擔(dān)的份額，并沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)確認(rèn)的虧損分擔(dān)額，一般以長期股權(quán)投資減記至零為限。其未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的“未分配利潤”項(xiàng)目上增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目，同時(shí)，在利潤表的“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目下增設(shè)“加：未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目，這兩個(gè)項(xiàng)目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額。
新準(zhǔn)則規(guī)定，子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損應(yīng)當(dāng)在母公司和少數(shù)股東之間進(jìn)行分配。分配給少數(shù)股東的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)根據(jù)具體情況進(jìn)行處理。如果章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項(xiàng)余額應(yīng)沖減少數(shù)股東權(quán)益在該子公司所有者權(quán)益中所享有的份額；如果章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司在以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤，在彌補(bǔ)了由母公司的所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失以前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。
新準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度，確認(rèn)子公司超額虧損，如實(shí)反映了企業(yè)集團(tuán)控制的經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)營業(yè)績。
五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容變化
舊規(guī)定合并會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表和合并利潤分配表。隨著我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范的重大變化，新準(zhǔn)則規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：
1、合并資產(chǎn)負(fù)債表
2、合并利潤表
3、合并現(xiàn)金流量表
4、合并所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)表
5、附注
新準(zhǔn)則明確了合并現(xiàn)金流量表和補(bǔ)充資料的編制方法，列明了具體的合并程序和披露要求。
作者：高靖杰 文章來源：西安希格瑪有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所
