本次金融危機爆發(fā)后，國際社會普遍認識到，建立全球統(tǒng)一的高質量會計準則、提升金融市場透明度是十分重要的。尤其是G20匹茲堡峰會特別強調(diào)了會計準則制定的獨立性問題，其中涉及金融保險會計與監(jiān)管規(guī)定的分離。
會計準則與監(jiān)管規(guī)定之間究竟是什么關系，兩者之間如何協(xié)調(diào)，已經(jīng)成為后金融危機時代需要正確認識的一個重要課題。近年來隨著我國會計準則改革的持續(xù)深入和金融監(jiān)管的日益加強，這一課題同樣也擺在了我們面前。
會計目標和監(jiān)管目標不同，要求會計規(guī)定與監(jiān)管規(guī)定分離
會計目標是企業(yè)財務會計確認、計量和報告的基本出發(fā)點。根據(jù)我國《企業(yè)會計準則——基本準則》的規(guī)定，會計目標是“向財務報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務報告使用者作出經(jīng)濟決策”。我國會計準則規(guī)范的目標將受托責任觀和決策有用觀實現(xiàn)了有機結合，并且與國際會計準則理事會（IASB）、美國等主要市場經(jīng)濟體會計準則的相關規(guī)定保持一致。
這一會計目標的核心要求是：（1）會計信息應當首先滿足投資者等決策需要，而且也可滿足其他會計信息使用者的信息需要；（2）企業(yè)根據(jù)會計準則所提供的會計信息應當真實、公允、可靠、可信，秉承客觀中立、不偏不倚的原則，只有這樣才能合理引導投資決策，優(yōu)化資源配置，避免決策失誤和資源浪費。概括起來，會計目標強調(diào)投資者利益保護至上，會計信息真實公允、客觀公正。
金融監(jiān)管目標盡管也考慮保護投資者利益但與會計目標并不一致。金融監(jiān)管目標主要是防范和控制金融風險，維護金融安全與穩(wěn)定。根據(jù)這一目標，在具體監(jiān)管政策取向上，當投資者利益與存款人利益（或保單持有人等消費者利益）發(fā)生沖突時，金融監(jiān)管要求保護存款人利益優(yōu)先；當公平與效率發(fā)生沖突時，金融監(jiān)管要求以公平優(yōu)先；當公允與審慎發(fā)生矛盾時，金融監(jiān)管要求以審慎優(yōu)先?？偠灾鹑诒O(jiān)管的重要特征是審慎監(jiān)管，其目標強調(diào)存款人利益保護至上，把保障金融機構穩(wěn)健經(jīng)營、金融體系安全穩(wěn)定作為其監(jiān)管的基本要求。
會計目標與金融監(jiān)管目標之間存在的差異，勢必影響到相關會計或者監(jiān)管規(guī)定，為了滿足不同的目標，會計規(guī)定和監(jiān)管規(guī)定需要分離。以銀行業(yè)為例，會計準則為了如實反映金融資產(chǎn)的風險和價值，要求對可供出售金融資產(chǎn)按照公允價值進行計量，公允價值變動通常計入所有者權益（資本公積）；而金融監(jiān)管規(guī)定考慮到其公允價值增加額不確定性較大，為審慎起見，往往在計算資本充足率時將其從監(jiān)管資本中剔除或者僅考慮其中的一定比例。
再如，會計準則為了如實反映信貸資產(chǎn)減值情況，要求銀行根據(jù)減值跡象，針對已發(fā)生的信用損失以資產(chǎn)負債表日未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值為基礎計提減值準備，既不能多提也不能少提、既不能早提也不能推遲計提減值準備，按照“已發(fā)生損失模型”確認信貸資產(chǎn)減值損失；而金融監(jiān)管規(guī)定通常認為“已發(fā)生損失模型”不夠審慎，容易導致順周期效應，主張在資本監(jiān)管中按照“預期損失模型”計提信貸資產(chǎn)減值準備，根據(jù)“預期損失模型”，銀行計提信貸資產(chǎn)減值準備還需考慮未來預期信用損失，進而確定所需要的監(jiān)管資本。
由此可見，只有會計規(guī)定和監(jiān)管規(guī)定分離，才能同時兼顧會計目標和金融監(jiān)管目標，才能既維護投資者利益，又保護存款人利益，如果片面強調(diào)兩者的統(tǒng)一或者兩者選其一，可能會適得其反。
國際經(jīng)驗表明會計規(guī)定與監(jiān)管規(guī)定分離是大勢所趨
國際金融市場多年的發(fā)展實踐表明，金融市場要長期健康有序發(fā)展，必須提高會計信息透明度和強化金融審慎監(jiān)管，這是金融經(jīng)濟發(fā)展的兩大基本要求。
提高會計信息透明度要求企業(yè)財務報告應當向使用者披露真實公允、決策有用的會計信息，以滿足金融市場相關各方了解企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息的需要，提升市場效率。強化金融審慎監(jiān)管要求企業(yè)盡量多提準備、估足損失，盡量多留成、少分配，盡量保證資本充足穩(wěn)定。毫無疑問，如果會計規(guī)定一味倚重于監(jiān)管規(guī)定，滿足有關“審慎”或者“穩(wěn)健”要求，就很有可能會犧牲會計信息的透明度，投資者將無從知道企業(yè)真實的資產(chǎn)、負債質量，不利于金融市場資金的合理流動和資源的優(yōu)化配置。
為了有效解決兩者之間的矛盾，世界各主要國家或者地區(qū)普遍采取的措施是：通過會計規(guī)定與監(jiān)管規(guī)定之間的分離，既在財務報告層面確保會計信息透明度，又在監(jiān)管信息層面提出有關資本、杠桿率、風險準備、利潤分配等約束指標與條件，確保風險可控與審慎經(jīng)營，從而有效協(xié)調(diào)會計與監(jiān)管之間的關系，同時滿足會計目標和監(jiān)管目標的要求，一舉兩得，相得益彰，已經(jīng)成為大勢所趨，潮流所向。
在本次國際金融危機中備受關注與推崇的西班牙銀行動態(tài)撥備制度，是會計規(guī)定和監(jiān)管規(guī)定相分離的產(chǎn)物。西班牙銀行業(yè)近年來已要求按照國際財務報告準則編制財務報告，在財務報告中按照會計準則的規(guī)定如實計提貸款減值準備，確認減值損失，提供會計信息。銀行監(jiān)管部門出于審慎監(jiān)管需要的考慮，建立起了逆周期的動態(tài)撥備制度，通過歷史貸款違約數(shù)據(jù)（20年數(shù)據(jù)）來調(diào)節(jié)銀行貸款撥備，要求銀行在經(jīng)濟繁榮期多提撥備，經(jīng)濟下滑期少提撥備，以為西班牙國內(nèi)銀行帶來更大的資本緩沖。這一制度在這次金融危機中得到了國際社會有關人士的贊譽，也使西班牙銀行業(yè)在本次金融危機中損失相對較小，而這在很大程度上得益于西班牙獨特的銀行貸款會計與監(jiān)管相分離的制度安排。
目前，無論是美國、西班牙，還是澳大利亞、新西蘭、日本以及歐盟其他成員國，無論是IASB還是巴塞爾委員會（BIC）等國際金融監(jiān)管機構，有關會計準則與監(jiān)管規(guī)定都是分離的，它已成為舉世公認的不爭事實，對于我國深化會計改革和金融改革具有重要的參考價值和借鑒意義。
我國會計規(guī)定與監(jiān)管規(guī)定分離的改革已取得重要成果
改革開放30多年來，尤其是最近幾年來，我國會計準則建設取得了舉世矚目的突破性進展，會計準則順應了我國市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，實現(xiàn)了與國際財務報告準則的趨同。這一輪會計改革的亮點之一是：一方面兼顧我國有關金融監(jiān)管部門的信息需要，另一方面逐步實現(xiàn)會計規(guī)定與監(jiān)管規(guī)定之間的分離，使會計準則走上獨立發(fā)展的道路，以更好地向財務報告使用者提供真實公允、可靠可信、獨立客觀的會計信息。事實證明，這一政策趨向是在充分吸收國際經(jīng)驗與教訓和緊密結合我國國情基礎上所做出的正確選擇，符合國際潮流，順應我國發(fā)展需要，得到了業(yè)界的廣泛好評和充分肯定。
一是銀行貸款減值會計與監(jiān)管撥備實現(xiàn)了分離。我國銀行貸款減值會計，曾在較長時間里按照監(jiān)管部門規(guī)定的信貸資產(chǎn)余額的1％計提呆賬準備金，結果導致銀行業(yè)普遍資產(chǎn)高估，利潤虛增，責任不清，信息不透明。2002年部分銀行執(zhí)行新《金融企業(yè)會計制度》（財會[2001]49號）后，仍然是按照監(jiān)管規(guī)定的貸款五級分類和固定計提比例，提取有關貸款損失準備，會計信息的真實公允性仍然難以保證。
2006年財政部新發(fā)布的金融工具會計準則，明確規(guī)定銀行會計應當按照未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法如實計提貸款損失準備，實現(xiàn)了我國銀行貸款減值會計與監(jiān)管撥備規(guī)定的分離。在實務中，為了協(xié)調(diào)兩者之間的關系，銀行一般對次級、可疑、損失類貸款按個別資產(chǎn)為基礎計提減值準備，對正常、關注類相關貸款，以組合資產(chǎn)為基礎計提減值準備，在此基礎上再確定服務于監(jiān)管目的的各類貸款損失撥備及其計提比例，從而有機地滿足了銀行會計目標和監(jiān)管目標的不同需要。
二是銀行所有者權益會計與監(jiān)管資本實現(xiàn)了分離。從廣義會計角度，銀行按照會計準則核算的所有者權益金額就是銀行的資本，但是在所有者權益項目中有些是由于確認相關資產(chǎn)未實現(xiàn)利得所形成的，比如可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加額、交易性金融資產(chǎn)公允價值增加額、現(xiàn)金流量有效套期中套期工具公允價值增加額、采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)公允價值增加額等。從會計如實反映銀行財務狀況和經(jīng)營成果角度它們都被計入了凈資產(chǎn)。
但從銀行審慎監(jiān)管角度，這些公允價值變動額所形成的未實現(xiàn)損益具有不確定性，為此我國在計算監(jiān)管資本時，將其從核心資本中扣除，并可全部或按規(guī)定比例計入附屬資本；對于相關資產(chǎn)公允價值變動屬于凈損失的，因其符合審慎原則而無需調(diào)整，從而實現(xiàn)了銀行所有者權益會計與監(jiān)管資本的分離。
三是保險公司保險合同準備金會計與法定精算規(guī)定實現(xiàn)了分離。我國保險公司過去一直是按照保險監(jiān)管部門的法定精算規(guī)定計提保險合同準備金的，由于法定精算規(guī)定是根據(jù)保險審慎監(jiān)管要求設計的，因此保險公司一般據(jù)此計提的準備金都遠遠超出其實際承擔的保險負債。如中國平安保險公司2008年度A＋H股年報披露，其H股報表列示的保險合同準備金對凈資產(chǎn)的影響金額比A股報表少449.20億元，對凈利潤的影響少98.57億元，其原因就是A股報表計提的保險合同準備金過于穩(wěn)健、超額計提所致。
2009年12月22日，財政部印發(fā)了《保險合同相關會計處理規(guī)定》，要求保險公司會計以合理估計金額為基礎計量保險合同準備金，監(jiān)管所需的償付能力報告仍然以法定精算規(guī)定為基礎計提保險合同準備金，從而實現(xiàn)了保險合同準備金會計規(guī)定與監(jiān)管要求的分離，有助于財務報告更加公允地反映保險公司財務狀況（尤其是負債狀況）和經(jīng)營業(yè)績，有效提升保險會計信息的透明度，促進投資者對保險公司的合理估值和監(jiān)管部門的風險監(jiān)管，推動保險市場有序競爭和健康發(fā)展。
與此同時，《保險合同相關會計處理規(guī)定》還明確規(guī)定，保險人簽發(fā)的既有保險風險又有其他風險的保險混合合同能夠單獨計量和區(qū)分的，應當進行分拆，分別作為保險合同和其他合同處理。這一規(guī)定將更加如實反映保險公司風險保障產(chǎn)品和投資理財產(chǎn)品的發(fā)展程度，衡量保險保障功能在國民經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮的作用，引導保險公司進一步調(diào)整業(yè)務結構，落實保監(jiān)會有關“防風險、調(diào)結構、穩(wěn)增長”的要求，增強保險業(yè)核心競爭力。
總之，隨著我國近年來會計改革的深入和與國際準則趨同步伐的加快，我國金融保險會計與監(jiān)管規(guī)定分離的改革已經(jīng)取得重要成果，得到了國內(nèi)外有關市場人士的充分肯定和廣泛認可，對于我國金融市場長期可持續(xù)發(fā)展是有益的。
