金融危機的發(fā)生導致被審計單位持續(xù)經(jīng)營的不確定性增大，很多不確定性沒有歷史數(shù)據(jù)或以往經(jīng)驗可以參考，導致被審計單位、投資者乃至注冊會計師的風險大幅提高。本文擬探討金融危機環(huán)境下我國注冊會計師行業(yè)在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計中所面臨的挑戰(zhàn)及對策。
一、持續(xù)經(jīng)營困難的判斷標準
持續(xù)經(jīng)營審計就是判斷被審計單位在可預(yù)見的未來是否會持續(xù)經(jīng)營，而影響被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的關(guān)鍵是其資金鏈的狀況。在金融危機環(huán)境下，資金鏈審計的關(guān)鍵是對以下六個方面做出判斷：
一是判斷營運資金是否不足。營運資金是被審計單位資金鏈的要素，也是其持續(xù)經(jīng)營必須的資金。在金融危機情況下，被審計單位融資難度加大，營運資金若出現(xiàn)不足，很難得到短期補足。
二是判斷是否存在較大的信用風險。一方面，被審計單位的一些客戶可能出現(xiàn)財務(wù)困難，從而導致被審計單位產(chǎn)生大量應(yīng)收賬款無法收回的重大不確定性；另一方面，被審計單位的一些供貨商可能不愿再提供寬松的信用政策，從而導致被審計單位應(yīng)付賬款的還款期縮短，導致被審計單位資金鏈斷裂，使其持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生不確定性。
三是判斷是否存在流動負債難以歸還導致的流動性枯竭。金融危機對被審計單位的影響可能主要是兩方面：一方面是其日常對現(xiàn)金的需求超過預(yù)期，即營運資金出現(xiàn)不足；另一方面是其很難從銀行得到長期貸款。這兩方面可能促使被審計單位增加流動負債以彌補營運資金不足，或是增加流動負債以滿足購置長期資產(chǎn)的需求，從而造成企業(yè)償債能力下降，極易引發(fā)流動性風險。如果金融危機對被審計單位的影響不可能在短期內(nèi)消除，那么這一流動風險就極有可能造成其資金鏈斷裂，進而影響其持續(xù)經(jīng)營能力。
四是判斷是否存在對外提供重大擔保。在金融危機的影響下，被審計單位對外提供重大擔保的一些被擔保方可能出現(xiàn)財務(wù)困難，這就會牽連到被審計單位，使其承擔法定的連帶責任，從而影響被審計單位資金鏈狀況，甚至影響其持續(xù)經(jīng)營能力。
五是判斷是否存在投資失誤。在金融危機環(huán)境下，被審計單位投資項目的實際成本可能超過預(yù)算，或投資需要的后續(xù)資金難以籌集到，最終使得投資失誤，這些重大損失會對被審計單位的資金鏈產(chǎn)生一定的影響。如果投資失誤造成的重大損失是被審計單位難以承受的，那么其資金鏈可能會斷裂，進而導致其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大不確定性。
六是判斷賬外資產(chǎn)是否大幅縮水。目前我國公司治理仍存在不規(guī)范的現(xiàn)象，一些被審計單位可能存在賬外資產(chǎn)及負債，如果賬外資產(chǎn)大幅縮水，也會直接影響到賬內(nèi)的資產(chǎn)安全。
二、持續(xù)經(jīng)營審計面臨的挑戰(zhàn)
?。ㄒ唬嵤╋L險評估程序時，要更多考慮可能導致對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況
1.注冊會計師應(yīng)復(fù)核管理層在初步評估中是否考慮到有關(guān)持續(xù)經(jīng)營不確定性的信息
注冊會計師在實施風險評估程序時，應(yīng)復(fù)核管理層在初步評估中是否考慮到以下可能導致對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，包括：長期借款即將到期，但沒有可行的債務(wù)清償或債務(wù)展期計劃，或過度依賴短期借款來為長期資產(chǎn)籌資；無法獲得債權(quán)人資金支持的跡象；無法履行借款合同中的有關(guān)條款；失去主要市場、經(jīng)銷權(quán)、許可證或主要供應(yīng)商；沒有履行主要的或其他法定的要求等。
2.注冊會計師應(yīng)考慮管理層是否充分披露有關(guān)持續(xù)經(jīng)營不確定性的信息
注冊會計師應(yīng)當考慮管理層是否充分披露貸款和其他債務(wù)的合約條款，包括借款協(xié)議條款和保護性條款以及正在履行的條款；管理層是否充分披露其所在行業(yè)或地區(qū)的發(fā)展情況；出售資產(chǎn)或處理業(yè)務(wù)的不確定性是否在財務(wù)報表及附注中充分披露；受金融危機的影響而出現(xiàn)的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的無形損失是否在財務(wù)報表及附注中充分披露；等等。
?。ǘ┙鹑谖C下獲取持續(xù)經(jīng)營的審計證據(jù)面臨的挑戰(zhàn)
1.金融危機下獲取外部審計證據(jù)的挑戰(zhàn)
有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的外部審計證據(jù)主要來自給被審計單位發(fā)放貸款的銀行等一些金融機構(gòu)，例如貸款銀行出具書面確認函，證明銀行將繼續(xù)向企業(yè)發(fā)放日常所需的信貸資金。但在金融危機環(huán)境下，許多銀行不愿再做出發(fā)放新貸款的保證。因此，注冊會計師就很難判斷被審計單位今后是否還能獲得所需融資，即判斷被審計單位融資能力的外部審計證據(jù)很難獲得。此外，注冊會計師應(yīng)當重點考慮金融危機發(fā)生之前作為持續(xù)經(jīng)營審計證據(jù)的借款協(xié)議，在目前環(huán)境下，是作為支持持續(xù)經(jīng)營的審計證據(jù)還是作為否定持續(xù)經(jīng)營的審計證據(jù)；注冊會計師應(yīng)當重點關(guān)注被審計單位融資方面獲得的所有相關(guān)審計證據(jù)，并且需要比以前更詳細地查看各融資協(xié)議的內(nèi)容。
2.金融危機下獲取內(nèi)部審計證據(jù)的挑戰(zhàn)
一方面，金融危機環(huán)境下注冊會計師對管理層的預(yù)測性信息的評估需要考慮更多內(nèi)容，主要包括：預(yù)測性信息是否表明每個月現(xiàn)金不充足，且管理層對現(xiàn)金不足采取了哪些應(yīng)對措施；預(yù)測性信息是否考慮到潛在的收入損失，如被審計單位沒有能力獲得信用證是否會影響其國際業(yè)務(wù)；管理層是否做出了適當、靈敏的分析，如考慮失去主要客戶或供應(yīng)商的后果是否會導致被審計單位破產(chǎn)。另一方面，金融危機環(huán)境下注冊會計師在評估管理層的應(yīng)對計劃過程中需要做更多的現(xiàn)金流量分析。注冊會計師應(yīng)當通過審閱母公司財務(wù)報表以及與為母公司提供審計服務(wù)的注冊會計師進行溝通等方法，評估母公司提供財務(wù)支持的能力，并預(yù)計被審計單位可能從母公司那里得到的最少的資金支持，以及被審計單位得到該支持須付出的成本，評估這種資金支持的時間長短，以及被審計單位恢復(fù)正常經(jīng)營所需的時間，對這一應(yīng)對計劃做出合理的現(xiàn)金流量分析；注冊會計師應(yīng)當對重組計劃做出詳細的現(xiàn)金流量分析，以評估其可行性，進而考慮實施重組計劃對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力的影響；等等。
三、持續(xù)經(jīng)營審計的對策
在沒有以往經(jīng)驗和歷史數(shù)據(jù)可以參考的情況下，注冊會計師應(yīng)當依靠有效的溝通和詳細的實地監(jiān)盤等策略來獲取更多的有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的審計證據(jù)，從而得出適當?shù)膶徲嬕庖姟?br />
?。ㄒ唬┡c被審計單位管理層和治理層及時、有效溝通
1.了解金融危機對被審計單位的影響
金融危機對各個被審計單位的影響程度是不同的。注冊會計師需要及時、有效地與被審計單位的管理層和治理層溝通，以便清楚地了解金融危機對被審計單位持續(xù)經(jīng)營的實質(zhì)性影響，并且考慮被審計單位是否在年度財務(wù)報告中把這些影響充分披露，進而出具公正、合理的審計意見。
2.討論被審計單位的預(yù)測性信息和應(yīng)對計劃的可行性
被審計單位已經(jīng)制定的預(yù)測性信息和應(yīng)對計劃可能在金融危機的影響下朝令夕改，注冊會計師應(yīng)當積極與被審計單位針對預(yù)測和計劃的可行性進行充分討論。這樣，一方面可以幫助被審計單位順利制定更合理的預(yù)測性信息和應(yīng)對計劃；另一方面可以提供更充分、可靠、合理的內(nèi)部審計證據(jù)。
3.獲取治理層對宏觀經(jīng)濟形勢變化的影響進行分析的資料
注冊會計師應(yīng)當獲取治理層對宏觀經(jīng)濟形勢變化帶來影響進行分析的有關(guān)書面資料，包括分析國內(nèi)外市場形勢變化、信貸政策調(diào)整、匯率利率變動、成本要素價格變化及自然災(zāi)害等對企業(yè)本年度和未來財務(wù)狀況及經(jīng)營成果的影響，以及對公司曾做出的盈利預(yù)測和相關(guān)承諾事項的影響。這些書面資料可以作為持續(xù)經(jīng)營不確定性的重要內(nèi)部審計證據(jù)。
?。ǘ┡c被審計單位的貸款銀行及時、有效溝通
1.了解被審計單位的資金鏈狀況
由于被審計單位的資金鏈狀況是與其持續(xù)經(jīng)營能力相關(guān)的重要信息，尤其是金融危機可能給被審計單位帶來的巨大流動風險和信用風險，加劇了其資金鏈的緊張程度，所以，目前注冊會計師可以通過查看被審計單位的銀行存款、貸款，并與其貸款銀行就有關(guān)其資金鏈狀況進行及時、有效的溝通，以對其資金鏈狀況做出適當?shù)脑u價。
2.獲取貸款銀行的確認函等重要審計證據(jù)
因為貸款銀行很難預(yù)測到金融危機對被審計單位的影響，所以，不愿提供有關(guān)被審計單位貸款續(xù)期或更新的確認函，而銀行確認函又是重要的審計證據(jù)，所以注冊會計師應(yīng)當與貸款銀行進行及時、有效的溝通，以獲得銀行確認函或者銀行提供的有關(guān)證明被審計單位融資能力的其他書面文件。
?。ㄈ└敿毜貙嵉乇O(jiān)盤資產(chǎn)，以獲取更充分的審計證據(jù)
1.關(guān)注是否存在生產(chǎn)能力不足的情況
金融危機導致產(chǎn)品需求下降，實際產(chǎn)量可能低于計劃產(chǎn)量水平，這是判斷其持續(xù)經(jīng)營能力不確定性的重要審計證據(jù)，所以，注冊會計師應(yīng)當實地考察被審計單位的實際生產(chǎn)能力，以及是否存在大量產(chǎn)品積壓的情況，必要時可以請專家來做實地測量。
2.關(guān)注是否存在非季節(jié)性和非修理性的停工
在金融危機環(huán)境下，被審計單位的生產(chǎn)成本可能大幅上升，而銷售收入大幅下降，這可能使得被審計單位繼續(xù)生產(chǎn)的損失大于停工的損失，這是判斷其持續(xù)經(jīng)營能力不確定性的重要審計證據(jù)，所以注冊會計師應(yīng)當關(guān)注被審計單位是否存在非季節(jié)性和非修理性停工；若將停工損失確定為季節(jié)性和修理期間的停工損失，需提交相關(guān)證明及公司管理層的審批文件，同時在期末考慮相關(guān)存貨減值情況。
3.關(guān)注裁員計劃的處理情況
金融危機可能導致被審計單位裁員，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注裁員計劃，一方面裁員本身是持續(xù)經(jīng)營不確定性的重要審計證據(jù)，另一方面裁員計劃產(chǎn)生的預(yù)計負債（如辭退福利）會加劇被審計單位持續(xù)經(jīng)營的不確定性。
（四）審慎出具審計意見
審計報告的“自我實現(xiàn)預(yù)測效果”，是指財務(wù)或經(jīng)營陷入困境的公司本來還有希望渡過難關(guān)，但因為注冊會計師對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表保留意見，導致被審計單位會計報表使用者的過度反應(yīng)，如采取收縮信用、不予貸款或改變交易條件等措施，會加速被審計單位財務(wù)狀況惡化，從而使被審計單位面臨破產(chǎn)清算的境地。金融危機環(huán)境下，注冊會計師應(yīng)當更加審慎地出具審計意見，以避免出現(xiàn)審計意見的“自我實現(xiàn)預(yù)測效果”。但注冊會計師如果無視被審計單位存在的持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性，而出具無保留意見或強調(diào)事項段中沒有充分披露被審計單位存在的持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性，若被審計單位突然倒閉，利益相關(guān)者會投訴會計師事務(wù)所。所以，注冊會計師在出具審計意見時應(yīng)當謹慎考慮，以使審計意見公正、合理。
