財(cái)政部于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號—存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。其中《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號—所得稅》（以下簡稱《所得稅準(zhǔn)則》），內(nèi)容包括總則、計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異、確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)等六章二十五條，完全改變了原先的所得稅會計(jì)處理方法，實(shí)現(xiàn)了所得稅會計(jì)處理的重大突破
一、《所得稅準(zhǔn)則》的取向及其背景
充分借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則和其他發(fā)達(dá)國家會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，力圖與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌，是本次所得稅會計(jì)準(zhǔn)則制定的出發(fā)點(diǎn)。因此，《所得稅準(zhǔn)則》完全摒棄了原先的處理方法，一步到位，與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌。
全球化、一體化是當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)的趨勢，會計(jì)作為經(jīng)濟(jì)交流的“商用語言” 也自然應(yīng)該順應(yīng)潮流，朝一體化、國際化的方向發(fā)展。據(jù)《全球會計(jì)準(zhǔn)則接軌——2002年全球調(diào)查》報(bào)告顯示，95%的被調(diào)查國家或地區(qū)已經(jīng)采用或愿意采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。目前歐盟國家、澳大利亞等國已經(jīng)采用了該準(zhǔn)則，美國也大力推動與IASB（國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會）的合作。我國經(jīng)濟(jì)在全球經(jīng)濟(jì)中的作用、影響力越來越大，既吸引了大量的外商投資，又有許多國內(nèi)企業(yè)走出國門參與國際競爭，國際交流需要我們的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌，以減少交易的成本。
二、《所得稅準(zhǔn)則》的新亮點(diǎn)
相對于1994年財(cái)政部發(fā)布的財(cái)會字[1994]第025號《企業(yè)所得稅會計(jì)處理的暫行規(guī)定》、1995年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則－所得稅》征求意見稿以及2001年頒布的《企業(yè)會計(jì)制度》中關(guān)于企業(yè)所得稅會計(jì)處理的規(guī)定（簡稱“舊制度”），《所得稅準(zhǔn)則》可謂是全新的（見表1）。
表1：新準(zhǔn)則與舊制度的比較
項(xiàng)目
《所得稅準(zhǔn)則》
所得稅會計(jì)舊制度
差異分類
暫時(shí)性差異，
(未單獨(dú)定義永久性差異)
時(shí)間性差異
永久性差異
核算方法
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
1、應(yīng)付稅款法、
2、納稅影響會計(jì)法
（2包括遞延法和收益表債務(wù)法）
虧損處理
確認(rèn)為相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)
不確認(rèn)為遞延資產(chǎn)
（一）《所得稅準(zhǔn)則》借鑒IAS12（《國際會計(jì)準(zhǔn)則第12號——所得稅》）,采用了暫時(shí)性差異的概念。
暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)依據(jù)稅法確認(rèn)。暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容，反映的是某個(gè)時(shí)間點(diǎn)上的差異。期末，如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)高，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)低，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。期末，如果負(fù)債的賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)低，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；如果負(fù)債的賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)高，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
暫時(shí)性差異包括舊制度中所稱的時(shí)間性差異和永久性差異中的能轉(zhuǎn)回的差異，其范圍比時(shí)間性差異廣。也就是說，時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異，但暫時(shí)性差異不一定是時(shí)間性差異。比如企業(yè)改制發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，會計(jì)上調(diào)整相關(guān)賬戶，增值部分以后可以計(jì)提折舊，但是稅法不允許該部分折舊在稅前列支。這是暫時(shí)性差異但不是時(shí)間性差異，原因在于資產(chǎn)增值收益計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益類，而不是計(jì)入損益表。
（二）《所得稅準(zhǔn)則》摒棄了舊制度的核算方法，只允許采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以“資產(chǎn)/負(fù)債”觀為收益確定理論，即基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動來計(jì)量收益，當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或是負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)會產(chǎn)生收益。在資產(chǎn)負(fù)債表日，要逐項(xiàng)確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，并將這些差異的未來納稅影響分為應(yīng)納稅或可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)為所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。
所得稅費(fèi)用的計(jì)算首先確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表日的遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債，然后倒扎計(jì)算得出，若非直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅影響，其計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。
在資產(chǎn)負(fù)債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
（三）在遵循謹(jǐn)慎性原則下，《所得稅準(zhǔn)則》要求企業(yè)對按稅法規(guī)定能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以很可能（可能性大于50%）獲得用于抵扣的未來應(yīng)稅利潤為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
舊制度未將應(yīng)稅虧損所產(chǎn)生的所得稅利益計(jì)入遞延稅款借方，所以對按稅法規(guī)定能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣的虧損不必進(jìn)行賬務(wù)處理。而《所得稅準(zhǔn)則》要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)為所得稅資產(chǎn)。但是企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，必須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
（四）《所得稅準(zhǔn)則》的列報(bào)（所得稅信息的披露）更加詳細(xì)。
《所得稅準(zhǔn)則》對所得稅會計(jì)信息披露做出明確規(guī)定，要求企業(yè)在會計(jì)報(bào)表附注中披露所得稅費(fèi)用的組成；所得稅費(fèi)用與會計(jì)利潤關(guān)系；未確認(rèn)的暫時(shí)性差異；確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額；確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的依據(jù)等。盡管詳細(xì)的信息披露會增加企業(yè)會計(jì)核算的工作量，但這將為會計(jì)報(bào)表的使用者提供更為有用的決策信息。
三、《所得稅準(zhǔn)則》實(shí)施面臨的挑戰(zhàn)
綜上分析，可見《所得稅準(zhǔn)則》的會計(jì)處理與原來完全不一樣。應(yīng)該說《所得稅準(zhǔn)則》采用暫時(shí)性差異概念、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法方法是非?？茖W(xué)合理的，相比之下也更完整、更規(guī)范、更符合現(xiàn)代會計(jì)理論和原則。
在新準(zhǔn)則框架下，企業(yè)所得稅的準(zhǔn)確核算首先在于正確確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，再是確定與賬面價(jià)值的差異，第三步才是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，最后確認(rèn)應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用。但就目前的情況來看，因要求較高，企業(yè)具體運(yùn)用有較高的難度。
挑戰(zhàn)之一，目前我國稅收制度還沒有專門的文件來規(guī)范如何確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，相關(guān)規(guī)定散列于各種稅收法規(guī)文件當(dāng)中，正確把握的難度大。挑戰(zhàn)之二，確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，要求對稅收制度相當(dāng)熟悉，并且與會計(jì)收益的計(jì)算過程是不同的，需單獨(dú)計(jì)算。對企業(yè)會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)有較高的要求，既要精通會計(jì)準(zhǔn)則，又要精通稅法。因此，有關(guān)部門制定確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)的專門規(guī)章，企業(yè)加強(qiáng)會計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，是當(dāng)前嚴(yán)峻而緊迫的任務(wù)。
作者：胡偉 文章來源：湖南財(cái)經(jīng)高等專科學(xué)校
