蘇州大學(xué)商學(xué)院 劉彥軍 朱長(zhǎng)勝
[關(guān)鍵詞] 非貨幣性交易 非貨幣性資產(chǎn)交換 公允價(jià)值 差異
[摘要] 財(cái)政部自1999年制定發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》并于2001年進(jìn)行了修訂。2006年2月25日，財(cái)政部為規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，再次修訂和發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，其中包括：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》。本文旨在對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》中關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的差異作一比較分析。
2006年2月25日，中國(guó)財(cái)政部正式發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將現(xiàn)行的16項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改為包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和經(jīng)修訂后的具體準(zhǔn)則在內(nèi)的38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，至此，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到進(jìn)一步完善，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)
計(jì)準(zhǔn)則框架體系的基本建立，這將是中國(guó)會(huì)計(jì)改革史上一個(gè)重要的里程碑。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊準(zhǔn)則）兩者相比，在定義及判斷非貨幣性交易事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)上是一致的，主要的不同在于2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》對(duì)參加交易的資產(chǎn)均以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量，而2006年財(cái)政部新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》則引入公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)成本計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，且對(duì)非貨幣性交易損益的確認(rèn)方式不同。
一、非貨幣性資產(chǎn)交換概念方面的差異
新發(fā)布的準(zhǔn)則與以前發(fā)布及修訂的準(zhǔn)則在定義及判斷非貨幣性交易事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)上是一致的，均認(rèn)為：非貨幣性資產(chǎn)交換指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。其中：貨幣性資產(chǎn)，是指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。
當(dāng)交易雙方互換非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，換出資產(chǎn)價(jià)值較低的一方往往為互換資產(chǎn)價(jià)值之間的差額支付一定的補(bǔ)價(jià)給換出資產(chǎn)價(jià)值較高的另一方。此時(shí)，既有非貨幣性資產(chǎn)的交換，又涉及部分貨幣性資產(chǎn)，在實(shí)務(wù)中如何判斷該項(xiàng)交易屬于貨幣性還是非貨幣性。會(huì)計(jì)制度給出了基本的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即看貨幣性資產(chǎn)（補(bǔ)價(jià)）占整個(gè)交易金額的比例是否低于或等于25%，即：從收取補(bǔ)價(jià)方看，如果收取的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例低于或等于25%；從支付補(bǔ)價(jià)方看，如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和的比例低于或等于25%，均確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。如果這一比例高于25%，則視為貨幣性交易，應(yīng)根據(jù)通常發(fā)生的貨幣性交易的核算原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換計(jì)量與會(huì)計(jì)處理方面的差異
舊準(zhǔn)則：以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，且不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易不確認(rèn)損益。涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易中，收到補(bǔ)價(jià)一方應(yīng)確認(rèn)損益，且損益僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。
新準(zhǔn)則：符合商業(yè)性質(zhì)且公允價(jià)值（換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價(jià)值）能夠可靠計(jì)量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。不管以何種基礎(chǔ)計(jì)價(jià)，不核算收到補(bǔ)價(jià)所含收益或損失的確認(rèn)。以公允價(jià)值計(jì)量的，確認(rèn)換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，直接計(jì)入損益；以賬面價(jià)值計(jì)量的，不確認(rèn)損益。
所謂商業(yè)實(shí)質(zhì)是指非貨幣性資產(chǎn)交換必須滿足下列條件之一：
（1）換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。
（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。
在確定非貨幣性交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
其中，公允價(jià)值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。確定公允價(jià)值可根據(jù)以下依據(jù)：如果該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為公允價(jià)值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但與該資產(chǎn)類(lèi)似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值比照相關(guān)類(lèi)似資產(chǎn)的市價(jià)確定；如果該資產(chǎn)及其類(lèi)似資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值按照使用該資產(chǎn)所能產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值評(píng)估確定。
以下分情況比較：
1、在不涉及補(bǔ)價(jià)的條件下
（1）新準(zhǔn)則：① 若以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
公式：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值 = 換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋ 應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。
② 若以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。
公式：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值 = 換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋ 應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。
（2）舊準(zhǔn)則：①以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。
公式：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值 = 換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋ 應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
與新準(zhǔn)則賬面價(jià)值計(jì)價(jià)結(jié)果一樣。
2、在涉及補(bǔ)價(jià)的條件下
（1）支付補(bǔ)價(jià)的
① 新準(zhǔn)則：按照公允價(jià)值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
公式：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值 = 換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋ 補(bǔ)價(jià) ＋ 應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
按照賬面價(jià)值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。
公式：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值 = 換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋ 補(bǔ)價(jià) ＋ 應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
② 舊準(zhǔn)則：以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)及應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。
公式：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值 = 換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋ 補(bǔ)價(jià) ＋ 應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
與新準(zhǔn)則以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)結(jié)果一樣。
（2）收到補(bǔ)價(jià)的
① 新準(zhǔn)則：按照公允價(jià)值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
公式：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值 = 換出資產(chǎn)的公允價(jià)值－ 補(bǔ)價(jià) ＋ 應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
按照賬面價(jià)值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。
公式：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值 = 換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－ 補(bǔ)價(jià) ＋ 應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
② 舊準(zhǔn)則：以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)所含賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；并計(jì)算補(bǔ)價(jià)所含損益計(jì)入當(dāng)期損益。
公式：收到補(bǔ)價(jià)應(yīng)確認(rèn)的損益 = 補(bǔ)價(jià)－（補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值）×應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)
換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值 = 換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)－應(yīng)確認(rèn)的收益）＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
3、在同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的情況下
不管是否涉及補(bǔ)價(jià)，基本原則是按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)按不同計(jì)量方法算出的換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額按比例進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
新舊準(zhǔn)則對(duì)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)入賬價(jià)值的分配原則一致。
綜上，新準(zhǔn)則與現(xiàn)行規(guī)定的主要差異是：以交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)作為是否采用公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)，是否確認(rèn)損益與采用的計(jì)量方式直接相關(guān)，在以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)入賬價(jià)值時(shí)，不論是否收到補(bǔ)價(jià)，交易各方均不確認(rèn)損益。
三、非貨幣性交易披露方面的差異
新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在披露方面沒(méi)有本質(zhì)上的差異，均要求披露：非貨幣性資產(chǎn)交換中換入、換出資產(chǎn)的類(lèi)別；非貨幣性資產(chǎn)交換中換入、換出資產(chǎn)的金額，包括換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值、補(bǔ)價(jià)、應(yīng)確認(rèn)的損益。
新準(zhǔn)則另要求披露換入資產(chǎn)成本的確定方式，因?yàn)榕f準(zhǔn)則是按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，而新準(zhǔn)則則在符合條件時(shí)按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，不符合條件時(shí)按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。
綜上，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》的發(fā)布實(shí)施對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)規(guī)范提出了更高的要求，可以大大增加會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性，減少執(zhí)行過(guò)程中的隨意性，從整體上提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和公司業(yè)績(jī)的含金量。同時(shí)新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的更為接近，這就為我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與國(guó)際接軌提供了平臺(tái)，為促進(jìn)我國(guó)上市公司的健康發(fā)展指明了方向。
[參考文獻(xiàn)]
1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則．經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社．2002．
2、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則．經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社．2006．
