一、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的特點(diǎn)
高新技術(shù)企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)研究與開發(fā)費(fèi)用較少不同，高新技術(shù)企業(yè)必須有較高的研究與開發(fā)投人，以保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因而，不論中外，研究開發(fā)費(fèi)用總額占銷售收入總額的比例，都是確認(rèn)高新技術(shù)企業(yè)的基本指標(biāo)之一。世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）在其發(fā)表的《以知識(shí)為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)》報(bào)告中，將研究與開發(fā)密集度列為判定高新技術(shù)企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定只有當(dāng)研究與開發(fā)密集度（即研究與發(fā)展經(jīng)費(fèi)，產(chǎn)值×100%）達(dá)到10%以上，才能被確認(rèn)為高新技術(shù)部門。我國(guó)對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的界定也表明用于研究開發(fā)費(fèi)用總額應(yīng)占企業(yè)年銷售收入總額的3%-6%以上。應(yīng)該說(shuō)，高強(qiáng)度的研究與開發(fā)投入，既是高新技術(shù)企業(yè)生存發(fā)展的需要，也是它區(qū)別于傳統(tǒng)行業(yè)的一個(gè)最顯著的特點(diǎn)。據(jù)發(fā)達(dá)國(guó)家統(tǒng)計(jì)，高新技術(shù)企業(yè)的研究與開發(fā)費(fèi)用一般要占其銷售收入的5%-15%，相當(dāng)于普通企業(yè)平均比例的2-6倍。我國(guó)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的投人占銷售收入的1-30%以下，從總體上看，企業(yè)總體研發(fā)投入量遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于世界先進(jìn)企業(yè)。但近年來(lái)，我國(guó)高科技企業(yè)在研發(fā)費(fèi)用的投入量逐步增加，基本都達(dá)到了3%的研發(fā)投入比率，甚至有些高新技術(shù)企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用達(dá)到了銷售收入的10%以上。部分高科技上市公司在研究與開發(fā)費(fèi)用的投入已高達(dá)企業(yè)總費(fèi)用的60%甚至70%以上，而且，隨著企業(yè)核心技術(shù)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的優(yōu)勢(shì)作用越來(lái)越突出，研發(fā)費(fèi)用逐漸成為影響高新科技企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的主要因素。
隨著研發(fā)費(fèi)用在高新技術(shù)企業(yè)中的重要性、高新技術(shù)企業(yè)在整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的重要性的放大，對(duì)其會(huì)計(jì)處理方法的研究也引起專家學(xué)者的日益關(guān)注。采用更為適合的方法進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用的核算，對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)具有非常重要的意義。
二、最終成果決定法在研發(fā)費(fèi)用核算中運(yùn)用的設(shè)想
（一）現(xiàn)階段研發(fā)費(fèi)用核算中存在的問題
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)--無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將研究與開發(fā)支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出同時(shí)滿足其所列舉的五項(xiàng)條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。這雖然解決了目前研究與開發(fā)支出完全費(fèi)用化的弊端，但也存在著會(huì)計(jì)處理中主觀估計(jì)成分過(guò)高的問題。因?yàn)椴捎眠@種方法，企業(yè)首先要確認(rèn)研究支出和開發(fā)支出，而在高新技術(shù)企業(yè)實(shí)際研發(fā)活動(dòng)中，研究階段和開發(fā)階段有時(shí)很難區(qū)分，有些支出是應(yīng)該費(fèi)用化還是資本化，常常會(huì)因時(shí)、因地、因?qū)ο蠖煌Ｈ藶榈赜残砸?guī)定哪些支出資本化，哪些支出費(fèi)用化，實(shí)務(wù)中既難操作，又存在較大的主觀性。因此，采用這種會(huì)計(jì)處理方法的結(jié)果，一方面會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可靠性，另一方面也給企業(yè)操縱利潤(rùn)留下了空間。對(duì)于高新技術(shù)類企業(yè)，應(yīng)根據(jù)其行業(yè)自身的特點(diǎn)。盡可能地改進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)不足的現(xiàn)狀，充分披露企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)信息，以更好地滿足企業(yè)投資者、債權(quán)人等相關(guān)利益主體了解企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力及優(yōu)勢(shì)等信息的需要，從而減輕企業(yè)的信息不對(duì)稱程度，展示企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值，降低企業(yè)被市場(chǎng)低估的風(fēng)險(xiǎn)。鑒于這類企業(yè)對(duì)研究、開發(fā)的依賴性高且研究、開發(fā)費(fèi)用數(shù)額較大，并且高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)有著很強(qiáng)的針對(duì)性，激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中沒有哪家企業(yè)愿意從事與自身業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)的研發(fā)活動(dòng)。結(jié)果失敗，是為后續(xù)研發(fā)打下的成功鋪墊；結(jié)果成功，則導(dǎo)致了企業(yè)較高的無(wú)形資產(chǎn)比率，并從根本上導(dǎo)致了更高的生產(chǎn)率和更多的經(jīng)濟(jì)效益。因此，基于“研發(fā)結(jié)果的成敗決定是否資本化”的方法相對(duì)更為可取，但實(shí)際處理時(shí)應(yīng)規(guī)避一次性費(fèi)用歸集帶來(lái)的波動(dòng)性。采用“最終成果決定法”，是指不再將研究與開發(fā)支出在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，也不是將研究與開發(fā)支出“一分為二”，或資本化，或費(fèi)用化，而是視其最后結(jié)果再?zèng)Q定采用資本化還是費(fèi)用化的處理方法。
?。ǘ┳罱K成果決定法的具體處理方法
按采用最終成果決定法核算高新企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的設(shè)想，其具體會(huì)計(jì)處理方法，可按下列步驟進(jìn)行：
?。?）設(shè)置“待處理研發(fā)支出”賬戶，用來(lái)歸結(jié)每一會(huì)計(jì)期間內(nèi)企業(yè)開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的研究開發(fā)人員的工資和福利費(fèi)用、研究開發(fā)過(guò)程中使用的設(shè)備計(jì)提的折舊、研究與開發(fā)過(guò)程中購(gòu)買相關(guān)技術(shù)材料發(fā)生的費(fèi)用、以及開發(fā)成功時(shí)需要的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等。待會(huì)計(jì)期間結(jié)束時(shí)，按照企業(yè)當(dāng)期研發(fā)人員的績(jī)效考核標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)當(dāng)期“待處理研發(fā)支出”科目借方余額內(nèi)應(yīng)資本化計(jì)人無(wú)形資產(chǎn)賬戶的研究與開發(fā)費(fèi)用金額。
?。?）設(shè)置“研發(fā)損失準(zhǔn)備”賬戶作為“待處理研發(fā)支出”科目的備抵科目，各期期末企業(yè)要分析其失敗的可能性，并決定各期應(yīng)該提取的“研發(fā)損失準(zhǔn)備”，計(jì)提的比例即為（1-期望成功率），按照期發(fā)生的開發(fā)費(fèi)用的一定比例計(jì)提的開發(fā)損失準(zhǔn)備數(shù)額計(jì)人貸方。借方登記已確認(rèn)為開發(fā)損失應(yīng)注銷的研發(fā)成本，余額通常應(yīng)在貸方，表示已經(jīng)預(yù)提尚未注銷的研發(fā)損失準(zhǔn)備數(shù)額，在期末資產(chǎn)負(fù)債表上列作“待處理研發(fā)支出”的減項(xiàng)。
?。?）當(dāng)研發(fā)項(xiàng)目成功時(shí)，將“研發(fā)損失準(zhǔn)備”科目貸方余額盡數(shù)轉(zhuǎn)回“待處理研發(fā)支出”科目，并將“待處理研發(fā)支出”科目?jī)?nèi)借方余額全部轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)賬戶；當(dāng)研發(fā)項(xiàng)目失敗時(shí)，將“待處理研發(fā)支出”科目借方余額及“研發(fā)損失準(zhǔn)備”科目貸方余額全部轉(zhuǎn)入“研究與開發(fā)費(fèi)用”科目，一次性計(jì)人當(dāng)期損益。
[例]2008年1月日，某高新技術(shù)企業(yè)經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù)。該公司2008年在研究開發(fā)過(guò)程中發(fā)生材料費(fèi)500萬(wàn)元、人工工200萬(wàn)元，以及其他費(fèi)用300萬(wàn)元（假設(shè)以銀行存款支付），共計(jì)1000萬(wàn)元。2009年在研究開發(fā)過(guò)程中發(fā)生材料費(fèi)100萬(wàn)元、人工工200萬(wàn)元，以及其他費(fèi)用200萬(wàn)元（假設(shè)以銀行存款支付），共計(jì)500萬(wàn)元，2009年12月31日，該專利研發(fā)成功。編制會(huì)計(jì)分錄如下（單位：萬(wàn)元）：
?。?）2008年發(fā)生研發(fā)支出：
借：待處理研發(fā)支出 1000
貸：原材料 500
銀行存款 300
應(yīng)付職工薪酬 200
（2）2008年底，假設(shè)該企業(yè)分析其期望成功率為90%，則應(yīng)按發(fā)生的開發(fā)費(fèi)用的10%計(jì)提的研發(fā)損失準(zhǔn)備數(shù)額
借：管理費(fèi)用--研究與開發(fā)費(fèi)用100
貸：研發(fā)損失準(zhǔn)備 100
?。?）2009年發(fā)生研發(fā)支出：
借：待處理研發(fā)支出 500
貸：原材料 100
銀行存款 200
應(yīng)付職工薪酬 200
（4）2009年底項(xiàng)目研發(fā)成功：
借：研發(fā)損失準(zhǔn)備 100
貸：管理費(fèi)用-研究與開發(fā)費(fèi)用 100
借：無(wú)形資產(chǎn) 1500
貸：待處理研發(fā)支出 1500
如若研發(fā)項(xiàng)目失敗，則應(yīng)做如下分錄：
借：管理費(fèi)用--研究與開發(fā)費(fèi)用 1400
研發(fā)損失準(zhǔn)備 100
貸：待處理研發(fā)支出 1500
以上處理方法可以更好地體現(xiàn)配比原則，有利于企業(yè)正確計(jì)算各個(gè)會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果；而由于對(duì)各研究與開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行了成本核算，就能夠較好地反映企業(yè)自行研究與開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值形成過(guò)程；由于劃清了成功開發(fā)與不成功開發(fā)的界限，將不成功開發(fā)的費(fèi)用計(jì)入了當(dāng)期損益，也符合謹(jǐn)慎性原則；同時(shí)，也避免了將研究與開發(fā)活動(dòng)分為研究階段與開發(fā)階段的主觀性，提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性?？傊?，該方法符合客觀性原則，有利于消除企業(yè)的短期行為，同時(shí)又體現(xiàn)歷史成本原則和配比原則。采用這種方法，應(yīng)在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目下增設(shè)“自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目，單獨(dú)列示高新技術(shù)企業(yè)自主研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以反映高新技術(shù)企業(yè)的自主研發(fā)能力；在利潤(rùn)表“管理費(fèi)用”項(xiàng)目下增設(shè)“研究與開發(fā)費(fèi)用”項(xiàng)目，單獨(dú)列示當(dāng)年計(jì)入損益的研發(fā)支出，以和企業(yè)的其他管理費(fèi)用相區(qū)別，反映高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)投入。其不足之處是當(dāng)研究或開發(fā)失敗不產(chǎn)生收益時(shí)，一次性將全部費(fèi)用計(jì)人當(dāng)期損益，會(huì)使當(dāng)期損益出現(xiàn)較大波動(dòng)，但可以通過(guò)采取分期攤銷的方法加以避免。這既解決了研究與開發(fā)費(fèi)用資本化還是費(fèi)用化難以取舍的難題，也解決了研究費(fèi)用與開發(fā)費(fèi)用難以區(qū)分、難以計(jì)量的難題，其會(huì)計(jì)處理不僅在理論上成立，而且在實(shí)際操作上也是可行的。
