關(guān)鍵字：新會計準則 會計信息 相關(guān)性 可靠性
摘要：新會計準則一出臺就受到了業(yè)界人士的廣泛關(guān)注。其中最關(guān)心的話題莫過于新會計準則的推行將會給我國會計實務產(chǎn)生什么樣的影響，可謂褒貶不一，眾說紛紜。因此本文繞開這一話題，選取會計信息質(zhì)量的主要特征為切入點，就新準則對上市公司信息質(zhì)量的貢獻進行分析，旨在論述新會計準則對我國會計改革的重大意義。
2006年2月15日我國頒布，并將于2007年1月1日起在上市公司推行的新會計準則涵蓋面廣，規(guī)范性強，這是我國會計理論界與實務界共同努力的結(jié)晶，是我國會計史上輝煌的一頁。
在西方大多數(shù)國家里，財務會計概念框架將會計信息質(zhì)量的有用性作為第一層次，可靠性與相關(guān)性作為第二層次。長期以來，我國將會計目標定位于“受托責任觀”，決定了我國會計信息的首要質(zhì)量特征應是可靠性而并非是相關(guān)性。此次新會計準則不再強調(diào)某一種觀點，而是結(jié)合國內(nèi)外的市場需求，對“決策有用觀”與“受托責任觀”兼收并用。新會計準則將最終目的定位于使公司提供的會計信息更真實地反映企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)，強調(diào)了會計信息對決策的有用性，并以可靠性與相關(guān)性作為會計信息質(zhì)量的兩大支撐。這樣做既符合我國的基本國情，又做到了與國際準則的實質(zhì)性趨同。
一、新準則強調(diào)可靠性是會計信息的基礎(chǔ)
根據(jù)IASC與FASB的定義，可靠性應包括這樣幾層涵義：①信息必須忠實反映其“所擬反映或理當反映的”交易事項。②信息必須沒有偏向。沒有偏向亦即信息必須具有中立性。③信息必須沒有重要錯誤。我們認為，會計信息的可靠性是指企業(yè)所披露的會計信息應如實反映其財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，做到內(nèi)容真實，數(shù)字準確，資料可靠。
（一）《基本準則》特別強調(diào)可靠性
《企業(yè)會計準則——基本準則》在整個準則體系中起著統(tǒng)馭作用，屬于準則的準則，它在會計信息質(zhì)量要求的第一條就對可靠性進行了詮釋，要求“以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠，內(nèi)容完整。”基本準則還明確規(guī)定了資產(chǎn)、負債、收入、費用等會計要素的確認條件，在這些條件中都出現(xiàn)了“可靠”二字，突出強調(diào)了資產(chǎn)負債表項目的真實性和可靠性。此外，經(jīng)統(tǒng)計在39個會計準則中86次出現(xiàn)“可靠”二字，使得會計信息的可靠性成為新準則體系的動脈。
（二）公允價值以可靠計量為基礎(chǔ)
與國際財務報告準則相比，我國企業(yè)會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進。雖然會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值，但基本準則強調(diào)企業(yè)“一般應當采用歷史成本”，只有在“會計要素金額能夠取得并可靠計量”時才能采用非歷史成本計量屬性。而且為了防止公允價值被濫用而出現(xiàn)利潤操縱，新準則規(guī)定了公允價值的使用前提，即公允價值應當能夠“可靠計量”，不能以犧牲可靠性為代價換取所謂的公允性。比如在非貨幣交換中公允價值的運用，新準則規(guī)定了按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理的兩個前提條件，“該項交換具有商業(yè)實質(zhì)”，“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量”。這兩個前提條件，會有效制約以非貨幣性資產(chǎn)交換的方式操縱收益的行為；再如，雖然新準則允許按公允價值計量債務重組資產(chǎn)，但嚴格將債務重組行為限定在“債務人發(fā)生財務困難的情況下”，這就說明企業(yè)不能隨意進行債務重組，而且要求企業(yè)必須披露公允價值的確定方法（如重置成本、可變現(xiàn)凈值）和采用該方法的依據(jù)；債務重組換入與換出資產(chǎn)的差額記入當期非經(jīng)常性損益，非經(jīng)常性損益并不能作為上市公司改變ST、PT命運的籌碼（證監(jiān)會在審核公司凈利時剔除非經(jīng)常損益對當期利潤的影響），這就斷絕了上市公司濫用債務重組公允價值攫取利潤的動機。新準則的這些規(guī)定既有利于增強投資者對債務重組產(chǎn)生的收益信息的信心，也保證公允價值建立在可靠性基礎(chǔ)上取得。
（三）資產(chǎn)減值不允許轉(zhuǎn)回，進一步強化可靠性
舊準則體系中允許對已經(jīng)發(fā)生減值的存貨、長期投資、固定資產(chǎn)等八項資產(chǎn)計提減值準備，并在價值恢復時予以轉(zhuǎn)回。這種規(guī)定給上市公司調(diào)節(jié)盈利提供了“盈利上升，多計提減值準備；盈利下滑，再將減值準備沖回”的機會，這違背了資產(chǎn)減值相關(guān)規(guī)定的初衷，也造成了股票市場資源的錯誤配置。經(jīng)市場檢驗，這種規(guī)定是不符合現(xiàn)階段我國資本市場發(fā)展要求的。為杜絕這種現(xiàn)象，新準則保留了八項資產(chǎn)的減值準備，但特別提出對價值較大、影響長遠的固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)計提的減值準備，一經(jīng)確認不得恢復，這就切斷了企業(yè)運用上述方法操縱利潤的途徑，使會計信息更加真實可信。
（四）借款費用資本化更加如實反映資產(chǎn)的真實價值
在舊準則體系中，借款費用資本化的條件非常嚴格，只有專門借款和為購建固定資產(chǎn)發(fā)生的借款費用在滿足條件的前提下才允許資本化，對于一般借款和購建其他資產(chǎn)形成的借款費用一律計入當期損益，這種做法雖然遵循了謹慎性原則，但卻忽視了一般借款及其形成的資產(chǎn)同樣存在風險，同時這些資產(chǎn)也是有成本的，這就使資產(chǎn)價值體現(xiàn)得不完整、不真實。新準則立足于更加真實反映企業(yè)長期資產(chǎn)的占用，對于符合資本化條件的資產(chǎn)和可以資本化的借款費用方面做出了重大修訂，主要表現(xiàn)為借款費用資本化對象和范圍的擴大，從而更能反映交易的經(jīng)濟實質(zhì)。
首先，允許需要經(jīng)過相當長時間的生產(chǎn)活動才能達到可銷售狀態(tài)的存貨，其所占用的借款資金的相應借款費用也可以予以資本化，例如有些生產(chǎn)周期較長的大型產(chǎn)品，如成套設備、船舶、建筑產(chǎn)品等存貨，以前將利息費用全部進入當期，不僅歪曲了存貨的真實價值，而且使當期損益受利息費用的影響較大，只要滿足新準則規(guī)定的條件就可以直接計入資產(chǎn)負債表，這就減輕了利潤表的波動性，增強了存貨計價的客觀性，據(jù)此進行定價的庫存商品更能反映耗費的真實成本；其次，可以予以資本化的借款費用，不再限定于由專門借款產(chǎn)生的，一般借款如被用于購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的，也應當資本化。比如為生產(chǎn)經(jīng)營借入的一般長期借款如用于存貨達到資本化條件的，就可以將其資本化，這不僅體現(xiàn)了準則的嚴謹性，而且體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則（可靠性的從屬質(zhì)量特征）此外，企業(yè)內(nèi)部無形資產(chǎn)研究開發(fā)項目的支出進入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。舊準則規(guī)定企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產(chǎn)的成本，在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用，直接參與開發(fā)人員的工資及福利費，開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。對于企業(yè)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)只能以注冊費、評審費等為準入賬，其他支出全部費用化。而資本化金額相對于研發(fā)費用微不足道，結(jié)果既容易助長企業(yè)削減研發(fā)費用的短期行為，造成研發(fā)費用過低，后繼發(fā)展無力，也給企業(yè)打著科研旗號多計費用、少交稅金留下了空隙，即便重視科研的企業(yè)也會由于前期投入過高、利潤很低，而后期開發(fā)成功后，利潤被人為的升高，造成會計信息不能反映企業(yè)的實際經(jīng)營成果，也不符合配比原則，所反映無的形資產(chǎn)價值也不真實、不全面。新準則規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別按本準則規(guī)定處理。研究費用依然是費用化處理；進入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。研究與開發(fā)是兩個相互聯(lián)系的階段，研究活動是一種初步的探索性工作，是一個基礎(chǔ)階段，能否帶來經(jīng)濟效益具有很大的不確定且受益對象不明顯，而開發(fā)活動是將研究成果付諸于實踐，比研究階段更具體，帶來經(jīng)濟效益的確定性明顯提高，并且有明確的受益對象（特定的產(chǎn)品），因此新準則將研究過程中發(fā)生的費用進行費用化，計入當期損益，而開發(fā)過程中發(fā)生的費用，在開發(fā)成功時進行將其資本化，不成功仍然進行費用化，計入當期損益，不僅更符合權(quán)責發(fā)生制原則，還杜絕了企業(yè)以研發(fā)費用名義增大企業(yè)開支、逃避納稅責任的行為，增強了資產(chǎn)的可靠性。
二、新準則更加重視會計信息質(zhì)量的相關(guān)性
根據(jù)國際會計準則委員會(lASC)和美國財務會計準則委員會(FASB)的定義，相關(guān)性包括以下幾點涵義：①信息與使用者的決策相關(guān)聯(lián)，并具有影響使用者經(jīng)濟決策的能力。②信息對決策所起的作用，是指將相關(guān)的信息輸入預測過程，從而增強決策者預測的能力，證實或糾正過去的評價。③信息對決策有用，必須要在信息失去其決策作用前及時地提供給決策者，否則相關(guān)的信息也變成為不相關(guān)。由此可看出會計信息相關(guān)性的立足點和核心都是與決策有用性相關(guān)，是圍繞會計信息受眾者的需要而相關(guān)。
（一）引入公允價值等多種計量基礎(chǔ)，擴大了相關(guān)性會計信息的平臺和空間
公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~，本質(zhì)是市場而不是其它主體對資產(chǎn)或負債價值的認定，是一種基于市場信息的評價。與歷史成本相比，公允價值能較好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔的財務風險，即按公允價值計量得出的信息能為企業(yè)的經(jīng)營決策提供更有力的支持。為此新準則正式確定了主要的會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價值等計量屬性，其變化主要表現(xiàn)在非貨幣性交易、債務重組、金融工具等具體準則中。許多觀點認為重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值屬于公允價值的不同表現(xiàn)形式，屬于廣義的公允價值，這種說法的嚴謹性有待考證，但從本質(zhì)上來講這些屬性均具有公允性，因此下面論述也采用此觀點。
原債務重組準則不允許采用公允價值計量重組資產(chǎn)，而修訂后的債務重組準則對于實物抵債業(yè)務，引進公允價值作為計量屬性，規(guī)定如果抵債物資沒有活躍的交易市場，可以通過評估確定其公允價值，如果雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價也可視為公允價值。債權(quán)人是這項變化的主要受益者，就他們而言，換入資產(chǎn)的公允價值更能反映與重組債權(quán)相關(guān)的真實報酬和風險，更能夠幫助企業(yè)正確做出未來“或持或售”的決策。再如原非貨幣性交易準則規(guī)定企業(yè)發(fā)生的非貨幣性交易按照交易的賬面價值入賬，并在收到補價的情況下按比例確認收益，沒有采用公允價值。修訂后的非貨幣性資產(chǎn)交換準則引入公允價值作為入賬基礎(chǔ)，規(guī)定如沒有活躍市場，則非關(guān)聯(lián)的交易雙方在無第三方干預的情況下協(xié)商作價，也可視為公允價值。資產(chǎn)交換雙方既是換入者又是換出者，無論從哪個角度以公允價值計量換入的資產(chǎn)與債務重組取得的資產(chǎn)有異曲同工之作用。而且由于這兩種業(yè)務的收益計入當期，不再計入資本公積，使信息使用者利用股東權(quán)益這一長期資本進行分析、評價與決策的需求得到更好的滿足，這也正是相關(guān)性的具體體現(xiàn)。
（二）會計核算更加符合理財目標
與舊準則體系相比，新會計準則從傳統(tǒng)的重視利潤表過度到更加關(guān)注資產(chǎn)負債表，表明要求企業(yè)更關(guān)注自身的長期發(fā)展。我們處在世界經(jīng)濟一體化的市場環(huán)境中，企業(yè)在理財目標中必須立足長期觀、整體觀規(guī)劃和經(jīng)營。
新存貨準則取消了“后進先出法”，一律使用“先進先出法”計價。在物價上漲時，發(fā)出存貨的計價采用后進先出法，會使本期成本接近當期水平，減少利潤，使期末存貨價值偏低，而這樣做就歪曲了資產(chǎn)負債表中存貨的實際價值，這種差異會遞延到以后各期的利潤表中，虛增后期利潤，顯然是不利于企業(yè)長期發(fā)展的。而先進先出法恰恰相反，雖然使本期利潤有所增加，但資產(chǎn)負債表中的存貨價值更加貼近實際，更能滿足投資者長期決策的需求，這是因為利潤表反映的是短期經(jīng)營成果，資產(chǎn)負債表卻體現(xiàn)了企業(yè)的長期資金積累。
此外，新準則規(guī)定所得稅會計必須采用納稅影響會計法，不再允許使用過去普遍采用的應付稅款法，并且在稅率變動時，對遞延所得稅資產(chǎn)或所得稅負債進行調(diào)整，即只可以采用債務法，不允許采用遞延法。這里的債務法指的是資產(chǎn)負債表債務法，而不是原來的利潤表債務法。這種方法更能反映企業(yè)將來與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量，使資產(chǎn)負債表上的遞延稅款數(shù)額更富有資產(chǎn)或負債的意義。資產(chǎn)負債表債務法依據(jù)“資產(chǎn)負債觀”定義收益，認為資產(chǎn)負債表是最重要的財務報表，該種觀念可促使對企業(yè)在報告日的財務狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當評價，提高預測的價值（相關(guān)性的一個方面），而利潤表債務法用“收入費用觀”定義收益，強調(diào)收益是收入與費用的配比，更注重利潤表。基于此，新準則采用資產(chǎn)負債表債務法核算遞延稅款，旨在真實體現(xiàn)資產(chǎn)和負債的未來可收回金額,公允地反映企業(yè)資產(chǎn)和負債未來能為企業(yè)帶來的實際現(xiàn)金流。
（三）財務報表信息披露充分，為使用者提供決策服務
由于信息是規(guī)模收益遞增的,會計信息披露的越充分，信息使用者在作決策時可利用的相關(guān)性信息越多，越有利于他們做出正確的選擇。首先，新準則增加了信息披露的范圍，如資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)類增加了應單獨列報的項目：交易性金融資產(chǎn)、權(quán)益法核算的投資、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、投資性房地產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等；資產(chǎn)負債表中負債類增加了交易性金融負債、遞延所得稅負債；在合并報表中，少數(shù)股東權(quán)益作為權(quán)益項目列示。這些新增的資產(chǎn)和負債項目的列示，使信息使用者更易于理解和分析它們在企業(yè)經(jīng)營過程中的地位與作用，更有利于信息使用者有的放矢進行決策。其次，細化了相關(guān)內(nèi)容，如利潤表中取消了“營業(yè)外收入、營業(yè)外支出”，而是要求按大項列報，如計提的資產(chǎn)減值準備，非流動資產(chǎn)處置損益，這樣就能夠揭示營業(yè)外收支的結(jié)構(gòu)與構(gòu)成，便于投資者識別其來龍去脈，在做相關(guān)決策時進行適當?shù)恼{(diào)整，比如在運用間接法調(diào)整經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量時，就需要在凈利潤的基礎(chǔ)上加上集體的減值準備，在以前的報表中我們就很難直觀地進行分析，而現(xiàn)在只需資產(chǎn)負債表就可以直接分析調(diào)整了。第三，利潤的表述強調(diào)構(gòu)成要素。原準則把利潤表述為“利潤包括營業(yè)利潤、投資凈收益和營業(yè)外收支凈額”，明確的是利潤分別來自企業(yè)的產(chǎn)品銷售、對外投資所得和營業(yè)外三方面。而新準則表述為“利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等”，這樣表述強調(diào)了收入、費用兩項會計要素的作用，同時把利得和損失明確提出，把企業(yè)提高利潤的要點定位在加強主營業(yè)務收入和降低費用的管理上。無論利潤是增加還是降低，企業(yè)都必須從收入和費用兩大方面及利潤的獲得和損失的構(gòu)成去尋找、去披露原因，這對報表使用者無疑是非常重要的信息來源，而且對保護企業(yè)利益相關(guān)者利益更是利好。
誠然，新會計準則的貢獻絕不僅僅局限于此，例如在提高會計信息的可比性等方面也做出了明確而具體的規(guī)定。但是縱觀會計準則制定與頒布的全過程，可靠性與相關(guān)性仿若新準則體系的動脈和靜脈一般貫穿始終。今后，會計制度將逐步取消，企業(yè)在運用和選擇會計政策時有了更加廣闊的空間，如何更好的實施會計監(jiān)督關(guān)鍵就看其會計信息質(zhì)量的命脈是否在有效的發(fā)揮其作用。因此研究新準則的主要貢獻,現(xiàn)實意義重大。
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作者：李西文 祁均業(yè) 文章來源：河北經(jīng)貿(mào)大學會計學院
