我國會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)租賃業(yè)務(wù)的規(guī)范最早是2001年頒布的租賃準(zhǔn)則（以下簡稱就準(zhǔn)則），2006年3月財(cái)政部正式出臺(tái)的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，又重新對(duì)租賃準(zhǔn)則作了完善和修正（以下簡稱新準(zhǔn)則）。下面以新準(zhǔn)則為依據(jù)，來比較兩者的差異，以期更好的理解新準(zhǔn)則。
一、總則部分
總則一般是對(duì)具體準(zhǔn)則的制定依據(jù)以及相關(guān)的基本概念和適用范圍所作的描述。新準(zhǔn)則在使用范圍上比舊準(zhǔn)則更加具體，對(duì)于不適用租賃準(zhǔn)則的業(yè)務(wù)作了明確的規(guī)定：（1）電影、錄像、劇本、文稿、專利和版權(quán)等項(xiàng)目的許可使用協(xié)議，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》。（2）出租人以經(jīng)營租賃方式租出的土地使用權(quán)和建筑物，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》。而舊準(zhǔn)則由于原有整個(gè)準(zhǔn)則體系不完善，只是排除了這些業(yè)務(wù)，并沒有明確其使用范圍。
其次，新準(zhǔn)則對(duì)于出租人因融資租賃形成的長期債權(quán)的減值，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行核算，也就是說，應(yīng)收融資租賃款減值的確認(rèn)、減值的轉(zhuǎn)回以及計(jì)量不象舊準(zhǔn)則的規(guī)定那樣簡單，“出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)承租人的財(cái)務(wù)及經(jīng)營管理情況，以及租金的逾期期限等因素，分析應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性，對(duì)應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額部分合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備”。
二、租賃的分類
租賃的分類基本差異不大，但是對(duì)于融資租賃的價(jià)值性判別標(biāo)準(zhǔn)中，一改原有的帳面價(jià)值計(jì)量屬性，采用了租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量屬性。即承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。
三、融資租賃中承租人的會(huì)計(jì)處理
在該部分，差異較大，主要有：
首先，對(duì)于租如資產(chǎn)的入賬價(jià)值，與上述分類相一致，不再按租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中兩者較低者，而是以租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與其比較。
其次，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，舊準(zhǔn)則要求直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，而新準(zhǔn)則計(jì)入了租入資產(chǎn)價(jià)值。其實(shí)這部分費(fèi)用如同企業(yè)購入存貨或固定資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的費(fèi)用相類似，存貨購入環(huán)節(jié)發(fā)生的采購費(fèi)用計(jì)入成本，與固定資產(chǎn)的相關(guān)的費(fèi)用也記入了成本，所以，這種資本化的處理體現(xiàn)了一致性原則，更加合理。
再次，租賃內(nèi)含利率的定義不一樣。從出租人的角度看，既然融資租賃是一項(xiàng)投資行為，就需要進(jìn)行投資的可行性分析，所以，經(jīng)濟(jì)上是否合理就顯得尤為重要。對(duì)于投資的經(jīng)濟(jì)性評(píng)價(jià)中，有一種方法是內(nèi)含報(bào)酬率法，也就是項(xiàng)目本身所含的收益率。那么，以此為基礎(chǔ)，租賃內(nèi)含利率實(shí)質(zhì)上與內(nèi)含報(bào)酬率一致，按照新準(zhǔn)則的定義，“租賃內(nèi)含利率，是使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率?！笨梢酝茢嘣谧赓U開始日，從出租人的角度看，其現(xiàn)金流入、流出分布如下，其中：
A------每期收到的租金
B------未擔(dān)保余值
C-------出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用
F--------租出資產(chǎn)的公允價(jià)值（屬于出租人的機(jī)會(huì)成本）
則：A(A/P,i，n)+B(F/P,i,n)=C+F
不難發(fā)現(xiàn)，舊準(zhǔn)則對(duì)于現(xiàn)金流量的分析沒有考慮初始直接費(fèi)用，因?yàn)檫@部分費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。而新準(zhǔn)則顯然要求資本化處理，以求得在未來的收益中獲得補(bǔ)償。
最后，融資費(fèi)用的分?jǐn)倖栴}，反過來，就是融資收益的確認(rèn)問題，舊準(zhǔn)則可選用實(shí)際利率法或直線法、年數(shù)總和法等。而新準(zhǔn)則明確只使用實(shí)際利率法。
四、融資租賃中出租人的會(huì)計(jì)處理
與承租人的會(huì)計(jì)處理相對(duì)應(yīng)，出租人在租賃開始日，應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。也就是說，把初始直接費(fèi)用納入了長期債權(quán)的價(jià)值中。對(duì)于此項(xiàng)修訂，筆者認(rèn)為有不妥之處。
其一，根據(jù)前面的定義，初始直接費(fèi)用是出租人在租賃合同的談判和簽訂過程中所發(fā)生的費(fèi)用，這部分費(fèi)用的承擔(dān)者是出租人，不存在應(yīng)收的情況；其二，即便這種會(huì)計(jì)處理體現(xiàn)了對(duì)稱性原則，但承租人在費(fèi)用發(fā)生時(shí)，直接貸記貨幣資金賬戶即可，不屬于長期應(yīng)付款賬戶的核算內(nèi)容，反過來，也就不用再應(yīng)收賬戶中記錄了；其三，假設(shè)這部分初始費(fèi)用屬于出租人待墊的，應(yīng)由承租人負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，也應(yīng)該記入流動(dòng)資產(chǎn)類的其他應(yīng)收科目，無需反映在長期資產(chǎn)中的應(yīng)收科目。綜上而言，舊準(zhǔn)則的處理更合情理；其四，參照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則租賃第33款的做法，既然初始直接費(fèi)用是為取得財(cái)務(wù)收益而發(fā)生的，因而有兩種確認(rèn)方法：立即確認(rèn)為費(fèi)用或在租賃期與該收益配比。后一種處理方法可以是，在這些初始直接費(fèi)用發(fā)生時(shí)將其確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，并將未實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)收益中相當(dāng)于初始直接費(fèi)用的金額在同一期間確認(rèn)為收益。所以，這種處理也與國際慣例相去甚遠(yuǎn)；最后，退一步講，這樣處理是正確的，但對(duì)于租賃投資凈額的理解中，卻又不提初始直接費(fèi)用，直接以最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與未實(shí)現(xiàn)融資收益之間的差額來計(jì)算，豈不相矛盾嗎？基于以上理由，筆者仍然贊同舊準(zhǔn)則中的處理方法。
舊準(zhǔn)則對(duì)于超過一個(gè)租金支付期未收到的租金，要求停止確認(rèn)融資收入，其已確認(rèn)的融資收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。在實(shí)際收到租金時(shí)，將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入。新準(zhǔn)則刪除了這部分內(nèi)容。
五、其他部分
經(jīng)營租賃的處理沒有變化，在售后租回交易的處理上，只是增加了售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，除了原準(zhǔn)則的處理外，如果有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額可以計(jì)入當(dāng)期損益。這種備選方案的處理方法體現(xiàn)了會(huì)計(jì)處理的實(shí)質(zhì)重于形式原則。
鑒于前面所作的修改，在列報(bào)環(huán)節(jié)，增加了或者說明晰了在資產(chǎn)負(fù)債表中，債權(quán)和債務(wù)的列報(bào)方式：承租人將與融資租賃相關(guān)的長期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費(fèi)用的差額，分別一年內(nèi)到期的長期負(fù)債和長期負(fù)債進(jìn)行列示。出租人將應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額，作為長期債權(quán)列示。
作者：高麗華 文章來源：青島理工大學(xué)商學(xué)院
