2006年2月15日，財政部發(fā)布了包括1項基本準則和38項具體準則在內(nèi)的新的一整套企業(yè)會計準則體系，普遍認為這是一部既體現(xiàn)會計準則國際趨同與協(xié)調(diào)，又具有鮮明中國特色的會計準則體系。其中有《企業(yè)會計準則33號－合并財務報表》（以下簡稱“新準則”），對于我國企業(yè)合并財務報表的編制進行了規(guī)范。而以前我國無相關準則，只有1995年頒布實施的《合并會計報表暫行規(guī)定》，兩者相比較而言，新準則有明顯的變化和改進，筆者經(jīng)過認真學習、研究和對比，認為主要體現(xiàn)在以下幾個方面；
一、關于定義：
新準則規(guī)定：“合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。其中母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。”
而《合并會計報表暫行規(guī)定》規(guī)定“凡設立于我國境內(nèi)，擁有一個或一個以上子公司的母公司，應當編制合并會計報表 ，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團的經(jīng)營成果、財務狀況及其變動情況?！?br />
可見新準則無論在報表的編制范圍上還是在反映的內(nèi)容上都有所變化，尤其是增加了合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權益變動表的編制，使得合并報表提供的信息更加全面。
二、關于合并理論
新準則中合并理論從側(cè)重母公司理論改為側(cè)重經(jīng)濟實體理論，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
1、子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為少數(shù)股東權益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下以“少數(shù)股東權益”項目列示．即少數(shù)股東權益包含在合并所有者權益總額內(nèi)。
2、子公司當期凈損益中屬于少數(shù)股東權益的份額，應當在合并利潤表凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。說明合并凈利潤包括少數(shù)股東損益，合并凈利潤減去少數(shù)股東損益為母公司享有的部分。
3、母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的末實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應當?shù)咒N?？梢岳斫鉃槿~抵銷末實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，而非像母公司理論按比例抵銷。
4、在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示，但不包括少數(shù)股東權益享有的部分。
5、子公司凈資產(chǎn)增值，歸合并主體所有，即全額確認。
6、少數(shù)股東權益，在同一控制下按帳面價值計，屬于母公司理論；在非同一控制下按公允價值計，但不包括商譽中的部分，這種做法屬于修正的母公司理論。
可見在合并報表的這些主要項目上，大部分運用的是經(jīng)濟主體理論，而像商譽的確認和少數(shù)股東權益的計價方法是經(jīng)濟實體理論與母公司理論的結合，即修正的母公司理論，體現(xiàn)出母公司理論與經(jīng)濟實體理論的日趨融合，這也是國際合并理論的發(fā)展趨勢。
三、關于合并報表編制方法
新準則規(guī)定“投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應將子公司納入合并財務報表的范圍。投資企業(yè)對子公司的長期股權投資應當采用成本法核算，編制合并財務報表時，按照權益法進行調(diào)整”。
而按《合并會計報表暫行規(guī)定》的要求，投資企業(yè)對子公司的長期股權投資的核算必須使用權益法，將子公司凈資產(chǎn)變動對于母公司相關項目的影響在“長期股權投資”帳戶中反映出來。
新準則的這種做法可以簡化對子公司長期股權投資的日常核算，而且提供的獨立財務報表具有相關性（國際會計準則理事會）。在編制合并財務報表時再按照權益法進行調(diào)整，調(diào)整項目比較集中。
四、關于合并商譽、股權投資差額、合并價差
我國合并報表與國際合并報表之間存在著一個顯著的區(qū)別，即不確認合并商譽，而以“合并價差”代替。如《合并會計報表暫行規(guī)定》要求“母公司對子公司權益性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵銷時發(fā)生的合并價差，在合并資產(chǎn)負債表中以“合并價差”在長期投資項目中單獨反映?！逼渲小昂喜r差”是母公司對子公司投資成本（或購買成本）與子公司凈資產(chǎn)賬面價值之間的差額，它由三部分組成：子公司凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額；母公司投資成本超過所投資子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額（即合并商譽）；企業(yè)集團內(nèi)部債券投資與應付債券數(shù)額相互抵銷的差額。
并且按照《企業(yè)會計準則——投資》的規(guī)定，對子公司長期股權投資采用權益法核算時，投資企業(yè)的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，確認為股權投資差額，計入“長期股權投資－股權投資差額”。借差按一定攤銷期限進行攤銷計入當期投資收益，未攤銷余額在編制合并會計報表時列作合并價差的組成部分，而貸差計入資本公積。
可見合并價差是報表項目，并非帳戶，因為它不代表任何經(jīng)濟含義，僅僅是每年編制合并報表時用以平衡報表左右金額的一個軋差數(shù)，一般不進行攤銷；而股權投資差額是對長期股權投資核算時產(chǎn)生的，但又不作為報表項目（編制合并報表時未攤銷余額進入合并價差項目）。這樣在合并報表的編制中，實際上涉及到了三個概念，即合并商譽、股權投資差額、合并價差，而這三個概念內(nèi)容相互交叉，同時并存，而且合并報表編制過程中產(chǎn)生的問題都可能被作為合并價差處理，其包含的內(nèi)容十分復雜，成了一個大雜燴，導致合并報表項目難以理解，分析起來十分困難，而且也不符合國際慣例。國際會計準則一般將購買成本與取得該子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽，它不包括子公司凈資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，需進行系統(tǒng)攤銷或進行減值測試，對于企業(yè)集團內(nèi)部債券投資與應付債券數(shù)額相互抵銷的差額，國際會計準則作為推定損益將其計入合并損益，在合并損益表中列示
在新準則中規(guī)定“在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示，商譽發(fā)生減值的，應當按照經(jīng)減值測試后的金額列示?！倍乙?guī)定“ 母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應當計入投資收益項目?！?br />
另外新投資準則規(guī)定“權益法下，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權投資的成本。”
由此可見本次準則修訂對于我國合并報表中存在的問題非常重視，結合國際發(fā)展趨勢，確認合并商譽，取消了股權投資差額和合并價差，使得前述三個概念并存的問題得以解決，并更加規(guī)范。
五、關于合并范圍
合并范圍是合并報表相關項目金額準確與否的關鍵因素，在新準則中強調(diào)實質(zhì)性控制，（控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。）規(guī)定母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例；所有者權益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應納入合并范圍。
具體規(guī)定為：1、母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并會計報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。
2、母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并會計報表的合并范圍；但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外： ①通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權； ②根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策； ③有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員； ④在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權。
經(jīng)對比可以看出，無論在文字表述方面還是在具體規(guī)定方面新準則都更趨向于科學和規(guī)范，這些變革，將有利于改善上市公司操縱合并利潤的現(xiàn)象。
另外對新準則在應用中還需要注意以下問題：
（1）在確認合并報表范圍時要強調(diào)實質(zhì)控制，應以質(zhì)量標準為主，并輔以數(shù)量標準，并且兩個標準針對不同的情況分別運用：
①對于投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)超過50％的有投票表決權的股份，采用數(shù)量標準確認，但還需要根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則進行判斷，防止將名義子公司納入合并報表以粉飾報表的現(xiàn)象發(fā)生；
②對于投資企業(yè)未直接或間接擁有被投資企業(yè)超過50％以上的有投票表決權的股份（包括間接控股和直接控股），采用質(zhì)量標準確認。即控制應該是指實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式上的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權，但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權，這時就不應該合并會計報表；相反情況下，雖然某一方?jīng)]有控股權，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資對象具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，這時也應該合并會計報表。這樣既可以避免混淆數(shù)量標準和質(zhì)量標準，也有利于正確確定合并范圍。
（2）新準則規(guī)定“有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位時不應納入合并報表范圍”。筆者認為應增加對這一條款適用的詳細說明及要求，這樣可以減少人為操縱的可能性，提高信息的可信性。如在報表附注中，對不納入合并范圍的子公司財務狀況進行充分披露，并對應披露母公司長期股權投資中未納入合并范圍子公司的投資記賬方法，及賬面投資額。防止母公司一方面用成本法對子公司“投資”計價，另一方面又將這些經(jīng)營不善的子公司排除在合并范圍之外，致使合并報表虛計“投資”。
（3）對“所有者權益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應納入合并范圍”的規(guī)定，需要具體分析，并區(qū)別對待，主要看該公司有沒有處置企業(yè)和清算的意圖，如沒有，應將其納入合并范圍。
（4）應規(guī)范合并范圍變動的情況，修訂和完善有關合并報表會計范圍變更的條件，規(guī)定相應的披露方法，對各種允許合并范圍變更的條件需要作出明確的定性和定量界定，并在實際實施時嚴格把關，加強控制和審查。如要求在附注中對于本年增加和減少的子公司的情況進行說明，以及對于納入合并范圍或不納入合并范圍的理由進行說明，對濫用合并范圍變更的行為采用追溯調(diào)整法，以限制部分上市公司利用合并會計報表合并范圍的變動來調(diào)節(jié)利潤的不當行為。
除上述問題以外，筆者認為在合并財務報表的編制過程中，具體編制方法及相關項目的抵銷方法等還有待于進一步研究，以及在新準則實施前的過渡階段如何解決好新舊準則的銜接從而保證新準則的順利實施并達到人們預期的效果，這些具體問題都要求專家學者和廣大會計工作者繼續(xù)努力。
作者：周衛(wèi)紅 文章來源：甘肅農(nóng)業(yè)職業(yè)技術學院經(jīng)濟管理系
