新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，從內(nèi)容和形式都發(fā)生了巨大變化，執(zhí)行后將徹底取代以財(cái)政部1995發(fā)布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》為主體構(gòu)成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)范。筆者將對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的差異進(jìn)行比較分析。
合并報(bào)表編制依據(jù)的基本理論的變化
新準(zhǔn)則規(guī)定合并報(bào)表范圍的確定以控制的存在為基礎(chǔ),更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，即所強(qiáng)調(diào)的控制是實(shí)際意義的控制，而不僅僅是法律形式（股權(quán)比例）的控制；舊準(zhǔn)則是以法律形式為（股權(quán)比例，一般超過(guò)50%）基礎(chǔ)，若股權(quán)比例低于50%再輔之以實(shí)際控制權(quán)確定合并范圍。新舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則直接采用了惟一的以表決權(quán)的控制標(biāo)準(zhǔn)確定合并范圍，較舊準(zhǔn)則采用以權(quán)益性資本比例更具有實(shí)用性，因?yàn)楸M管公司法規(guī)定了一股一權(quán)的基本原則，但是由于目前公司實(shí)行的委托投票、累計(jì)投票、類別投票以及現(xiàn)實(shí)生活中某些特殊因素的影響，投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本并不必然與其所擁有的表決權(quán)完全一致。因此，在確定控制權(quán)時(shí)，投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本是一個(gè)純粹的法律概念，而擁有的表決權(quán)才是確定控制是否存在的關(guān)鍵。新準(zhǔn)則確立的控制標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于實(shí)務(wù)中承包、委托及租賃經(jīng)營(yíng)企業(yè)的合并，提供了是否納入合并范圍的基本標(biāo)準(zhǔn)。
合并報(bào)表編制主體的變化
新準(zhǔn)則明確要求母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，具體而言，一是取消了舊準(zhǔn)則給予某些企業(yè)集團(tuán)在是否編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的自由裁量權(quán)，將符合條件的企業(yè)集團(tuán)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表變成一種強(qiáng)制性規(guī)定；二是明確了在多層次控股條件下確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)主體的原則，即只要擁有一個(gè)或一個(gè)以上的子公司，母公司在能夠?qū)ψ庸具M(jìn)行控制的情況下均應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而不考慮該母公司本身是否為其上一級(jí)母公司的子公司。
合并范圍的變化
新舊準(zhǔn)則最主要的變化之一是合并范圍確定變化較大，新準(zhǔn)則要求母公司對(duì)所有能控制的子公司均須納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例；要求業(yè)務(wù)與母公司差異較大的子公司也應(yīng)納入合并范圍；所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的,也應(yīng)納入合并范圍。舊準(zhǔn)則規(guī)定了多種不納入合并范圍的情況，如已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司、按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司、已宣告破產(chǎn)的子公司、準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司；又如，根據(jù)財(cái)會(huì)二字（1996）2號(hào)《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》規(guī)定了不納入合并范圍的小規(guī)模子公司的判定標(biāo)準(zhǔn)以及銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。在實(shí)務(wù)中，對(duì)于籌建期間的新成立子企業(yè)也可以不納入合并范圍。新準(zhǔn)則排除了比例合并法，不再將共同控制企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、收入等按照持股比例納入合并報(bào)表。
執(zhí)行新準(zhǔn)則后，企業(yè)集團(tuán)編制合并報(bào)表的外延擴(kuò)大，將母公司所能控制的子企業(yè)均納入合并范圍，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量情況，較舊準(zhǔn)則合并報(bào)表提供的財(cái)務(wù)信息更完整、真實(shí)。
合并報(bào)表的種類發(fā)生變化
舊準(zhǔn)則規(guī)定的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表和合并利潤(rùn)分配表四個(gè)部分，新準(zhǔn)則合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類不僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表，而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表和附注三個(gè)部分，其中對(duì)合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范填補(bǔ)了現(xiàn)行實(shí)務(wù)當(dāng)中的理論空白。
報(bào)告期內(nèi)增加子企業(yè)合并方法的變化
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-企業(yè)合并》規(guī)定，企業(yè)合并區(qū)分為同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并，相應(yīng)地新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)集團(tuán)報(bào)告期內(nèi)增加子企業(yè)時(shí)合并報(bào)表的編制采取了不同方法：若為同一控制下子企業(yè)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)，該子企業(yè)當(dāng)期期初至報(bào)告期的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)和現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)納入合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表；若為非同一控制下子企業(yè)，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)，僅將該子企業(yè)購(gòu)買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)和現(xiàn)金流量納入合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。報(bào)告期內(nèi)處置子企業(yè)，與舊準(zhǔn)則基本相同，即不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)，處置子企業(yè)期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)及現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)納入合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。
合并報(bào)表具體編制方法及列報(bào)的變化
新準(zhǔn)則在合并報(bào)表具體編制方法上部分項(xiàng)目與舊準(zhǔn)則不同，如新準(zhǔn)則規(guī)定在購(gòu)買日，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中享有的份額之差，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示，而舊準(zhǔn)則在合并價(jià)差中單獨(dú)反映；母子公司內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷后若產(chǎn)生差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益，而舊準(zhǔn)則作為合并價(jià)差處理；新準(zhǔn)則規(guī)定所有者權(quán)益及損益中不屬于母公司的份額，應(yīng)分別作為少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目下和合并利潤(rùn)表凈利潤(rùn)項(xiàng)目之下，與舊準(zhǔn)則相比發(fā)生較大變化。
文 李洪
