內容摘要：財政部于2月15日發(fā)布了《企業(yè)會計準則第1號—存貨》（以下簡稱新準則），規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新準則從規(guī)范范圍、確認、計量、披露等方面對存貨的確認、計量和報告披露進行了說明和規(guī)定。本文就新存貨準則與財政部于2001年11月9日發(fā)布的《企業(yè)會計準則—存貨》（以下簡稱舊準則）的變化差異做個具體的比較分析，同時就新存貨準則與國際會計準則及其他幾個國家關于存貨的相關規(guī)定做了國際比較分析。
關鍵詞：存貨；存貨準則；比較
一 新舊準則的比較分析
（一）總體評價
1 結構層次更為簡潔和明晰。將原來本屬于計量范疇的內容（包括：初始計量、采購成本、加工成本等）單列并入“計量”一章進行闡述，相較于舊準則，新準則各部分間關系更為明晰緊湊。且在其中強調依據(jù)基本準則制定存貨準則，突出了基本準則的核心地位。。
2 內容體現(xiàn)出與國際會計準則的高度趨同。這包括修正了存貨的定義（存貨的“為出售”這一特征得到加強）、不再將商品流通企業(yè)的存貨成本計算單列、改革了發(fā)出存貨的計價方法等。
3 語言使用上更加精練、規(guī)范，剔除了不必要的贅語。這包括存貨的定義中“正常生產(chǎn)”改為使用“日常生產(chǎn)”、不再使用“會計核算”，改稱為“確認、計量和相關信息的披露”、對存貨內容不再使用列舉法，概以“存貨”、將“費用”稱為“損益”等。
（二）具體比較
1 框架比較。舊準則包括引言、定義、確認、初始計量、披露、附則等13項。新準則只包括總則、確認、計量、和披露四章。較之于舊的會計準則，層次更為簡潔明了。主要變化在于將關于存貨成本計量的內容（包括：初始計量、采購成本、加工成本等）統(tǒng)一歸入并入“計量”一章進行闡述。這一結構上的調整，使新準則整體框架更為緊湊明了。
2 關于準則適用范圍：舊準則排除了四項不適用存貨準則的內容：：（1）因建造合同而形成的在建工程；（2）農業(yè)企業(yè)收獲的農產(chǎn)品和采掘企業(yè)開采的礦產(chǎn)品；（3）牲畜等與農業(yè)活動有關的生物資產(chǎn)；（4）企業(yè)合并中取得的存貨的初始計量。新準則只排除了消耗性生物資產(chǎn)和在建工程兩項內容，新準則適用范圍更廣?！镀髽I(yè)會計準則第5號—生物資產(chǎn)》明確表示收獲的農產(chǎn)品適用《企業(yè)會計準則第1號—存貨》，新存貨準則規(guī)范的存貨范圍更為廣泛。
3 主要變化內容：基本上新準則只對舊準則進行內容和結構上的調整和梳理，在確認、計量和披露方面一些主要大的變化有：
1〉新準則不再單獨規(guī)定商品流通企業(yè)存貨成本（初始采購成本）的計量問題。而舊準則則單列規(guī)定商品流通企業(yè)的存貨采購成本不包括運輸費、保險費、裝卸費等并應計入期間費用。舊準則的規(guī)定主要是為了考慮流通企業(yè)成本的特殊性及與《行業(yè)會計制度》過渡的需要，但隨著經(jīng)濟的發(fā)展和時間的推移，這點規(guī)定已無必要。特別是一些企業(yè)跨行業(yè)經(jīng)營，自身具有龐大的物流、銷售網(wǎng)絡和業(yè)務，已經(jīng)難從業(yè)務以區(qū)分流通企業(yè)和制造業(yè)差別。
2〉對存貨管理辦法進行了改革。新準則不再允許采用后進先出法和移動平均法確定發(fā)出存貨的實際成本。從理論上講，先進先出法更能體現(xiàn)存貨成本流和實物流的一致性。且企業(yè)采用后進先出法，再改用其他方法時，在中國可以不考慮通貨膨脹的宏觀環(huán)境下，對企業(yè)的影響一般不會太大。但對一些特定企業(yè)，特別是存貨較多、周轉率低的公司，短期內還是會出現(xiàn)毛利率和利潤的不正常波動的。新準則此點改革意在減少存貨計價方法的可選擇性，降低依據(jù)存貨計價方法調節(jié)利潤的彈性。
3〉投資者投入的存貨成本確認方法不同。新準則規(guī)定，投資者投入的存貨的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。即應當按公允價值來確定存貨的成本。而原準則規(guī)定，投資者投入的存貨的成本，應當按照投資各方確定的價值確定。原準則對投資者投入的存貨成本，人為可操縱性很強，容易造成存貨資產(chǎn)不實。
4〉低值易耗品和包裝物攤銷方面規(guī)定不同。新準則規(guī)定，企業(yè)只能采用一次轉銷法或五五攤銷法兩種方法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，記入相關資產(chǎn)的成本貨當期損益。原準則規(guī)定，企業(yè)應當采用系統(tǒng)合理的方法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，記入成本費用。可選用的方法有一次轉銷法或五五攤銷法等。新舊準則的變化防止了利用低值易耗品和包裝物攤銷方法的變化，多計提或少計提費用，減少了人為操縱利潤的空間。
5〉新準則允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化。新準則規(guī)定，應計入存貨成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》的規(guī)定處理。而《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)時，應當予以資本化。這便意味著允許為生產(chǎn)大型機器設備、船舶等生產(chǎn)周期較長且用于出售的資產(chǎn)所借入的款項所發(fā)生的利息資本化，計入存貨價值，也不再直接計入損益，也就是可資本化的資產(chǎn)不再限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn)。
6〉存貨跌價準備計提方法變革。新存貨準則規(guī)定，存貨跌價準備自2007年開始計提后不再允許轉回，只能在處置相關資產(chǎn)后，再進行會計處理。這也是新存貨準則與舊存貨準則較大的變化之一。企業(yè)利潤上升時，多計提跌價準備；利潤下滑時，再將跌價準備轉回，這是上市公司調節(jié)利潤的手段之一。新準則的出臺，便旨在抑止這類通過選擇準備沖回方式調節(jié)利潤的行為。
7〉剔除了一些特殊業(yè)務方式下取得存貨成本計量問題的說明。主要包括非貨幣性交易存貨的計量、投資者投入存貨的計量、債務重組下存貨的計量以及捐贈取得存貨成本的卻等內容。
8〉在披露這一章節(jié)，取消了兩方面的披露：①采用后進先出法計算發(fā)出存貨的成本與其他方法的差異；②當期確認為費用的存貨成本。這項主要是為了適應發(fā)出存貨計價方法改革而作出的相應修改。
二 存貨準則的國際比較
由于我國存貨準則與《國際會計準則2號—存貨》(International Accounting Standard)基本相同，所以以下簡單談我國與國際及相關國家存貨準則的區(qū)別。主要以國際財務報告準則[①]為主，兼談世界其他各國的相關規(guī)定。
1 總體框架。IAS2由目的、范圍、定義、計量、確認為費用、披露、生效日期七個部分組成，我國由總則、確認、計量、披露四部分組成。都比較嚴密和層次分明，但較于IAS2明確指出該準則目的是對歷史成本制度下存貨的會計處理作規(guī)定，指向性更為明確，我國唯有。與英國會計準則委員會（ASC）發(fā)布的標準會計實務公告第9號（SSAP9）相比，其將存貨準則與長期合同一起分六個部分加以規(guī)范。我國則更顯示出嚴密性，但SSAP9與相關法律銜接更為密切。
2 存貨的范圍。IAS2明確指出，存貨不包括在建工程、金融工具、牲畜、農林產(chǎn)品、礦產(chǎn)品。我國只排除了在建工程、消耗性生物資產(chǎn)。將收獲的農產(chǎn)品、金融工具（期貨、自營證券等）均包括存貨準則規(guī)制范圍內，排除范圍較窄。同時，美國會計程序委員會（CAP）頒布的會計研究公報第43號（ARB43）明確指出存貨只包括有形資產(chǎn)，我國存貨準則 將提供的勞務（如運輸）亦歸并入存貨成本中，這與英國、澳大利亞相同——存貨成本中包括無形的勞務。我國規(guī)定的存貨范圍較為廣。
3 存貨的定義以及確認。較之于IAS2對存貨的定義，我國對存貨的定義采用的是一種列舉方式，側重于實物描述。而IAS2則更加突出存貨的資產(chǎn)內涵。[②]
在存貨的確認標準上，我國明確規(guī)定了兩條：（1）該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該存貨的成本能夠可靠地計量。（IAS2、SSAP9、ARB43均沒有相關規(guī)定）但這兩點，更多地可視之為對定義理論上的一個缺陷的補充。這兩條標準實際上是在強調存貨的資產(chǎn)特性。（IAS2雖然沒有相關的確認標準，但是在IASC《編報財務報表框架》中對資產(chǎn)的確認規(guī)定中，明示了這兩點）。
4 存貨的計量。
1〉存貨的初始計量。我國規(guī)定存貨的初始計量應該以歷史成本作為計量原則的核心。英國SSAP9和美國ARB43與我國的規(guī)定基本一致。其中ARB43還區(qū)分了初始計量和后續(xù)計量。IAS2沒有關于初始計量的規(guī)定，IAS2要求存貨以成本與可變現(xiàn)凈值兩者中較低者計量。相比較而言，IAS2采用“成本與可變現(xiàn)凈值”能保持存貨計價方式的一貫性，但存貨計量分別為初始計量和期末計量的不同計量基礎，更能真實反映存貨的實際價值。
2〉存貨初始成本的內容。IAS2、SSAP9、我國關于存貨的成本均包括采購成本、加工成本以及其他成本。從采購成本看，對現(xiàn)金折扣的處理，IAS2和SSAP9均表示應從中扣除（凈價法），我國則未有扣除折扣（總價法）。理論上講，凈價法下確定的采購成本更為真實，總價法會使采購成本偏高。（我國考慮在于采用現(xiàn)金折扣不普遍和簡便易行）。除此之外，IAS2還將以外幣標價的存貨產(chǎn)生的匯兌損益和借款費用包含于采購成本中，SSAP9亦規(guī)定借款費用在有限情況下應計入成本中，我國均未有規(guī)定，對借款費用資本化或費用化均有規(guī)定，但明確不計入存貨成本?？梢?，我國規(guī)定較為規(guī)范，口徑一致，便于管理。
對加工成本和其他成本，各國準則基本一致。但IAS2將間接生產(chǎn)費用分為固定間接生產(chǎn)費用和變動間接生產(chǎn)費用（SSAP9與之類似）。從內容上看，IAS2對間接生產(chǎn)費用的定義，比我國存貨準則中關于制造費用的內容要廣泛。
3〉存貨的期末計量。當存貨因毀損、變質、價格水平變動或者其他原因使產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的能力受到影響時，IAS2、SSAP9、ARB43及AASB-102均規(guī)定了存貨應按成本與可選擇價值孰低計價。IAS2、SSAP9、澳大利亞會計準則委員會（AASB）制定的AASB-102[③]對可選擇價值均采用可變現(xiàn)凈值做可選擇價值。但美國ARB43將可選擇價值定義為重置成本，同時規(guī)定其金額不得高于可變現(xiàn)凈值，亦不得低于可變現(xiàn)凈值減去正常毛利后的余額。相比而言，美國的規(guī)定更為嚴格，且有一個界定的范圍，可防止高估或者低估存貨。
對期末計提存貨跌價準備問題上，國際會計準則和其他國家（澳大利亞、英國等）均規(guī)定以個別項目或者按項目確定為基礎，只有按個別或項目不可行時，才按類別或組進行處理。我國情況與之基本一致。
在存貨跌價準備沖回問題上，我國新準則明確規(guī)定計提的跌價準備不在允許轉回，這與美國一致。而IAS2規(guī)定，在初始計量的每一個期間，均應對可變現(xiàn)凈值重新估價。如果以前使存貨減記至低于成本的條件不復存在，減記的金額應該予以恢復，新的帳面余額應為成本與修正的可變現(xiàn)凈值兩者中較低者。這一點差異也是我國新會計準則與國際會計準則的實質性差異之一。
5 存貨的披露。IAS2對于存貨在財務報表中的披露做了兩個方面的規(guī)定：一是一般情況下應披露的六項內容，包括計量存貨采用的會計政策、存貨的帳面總金額和各類存貨的帳面金額、以可變現(xiàn)凈值反映的帳面余額、當期確認為收益的存貨減記的轉回額、導致存貨減記轉回的情況和事項、作為債務擔保的存貨的帳面價值；二是當期確認為費用的存貨成本和收入相對應的當期經(jīng)營成本。我國規(guī)定了四方面的內容，只是和國際會計準則表達表述上不一致，意思基本一致。AASB－102與我國相較，最大的區(qū)別在于需要披露低于銷售成本的存貨的公允價值總額。（我國沒有此項規(guī)定）SSAP9對存貨披露的規(guī)定較為簡單，但是明確規(guī)定若存貨成本中包括借款利息則應加以披露。
三 結束語
通過上述比較，我們發(fā)現(xiàn)較之于舊的存貨準則，新準則明確規(guī)范了存貨的相關會計處理，變化差異主要體現(xiàn)在于存貨的初始計量和領用核算方面。改進后的存貨準則更能符合實際經(jīng)濟業(yè)務處理的需要，更為科學，更符合對存貨確認、計量和報告披露的要求。
通過新存貨準則與IAS2及相關國家的規(guī)定比較，我們也可以發(fā)現(xiàn)，雖然新的會計準則表現(xiàn)出與國際趨同的態(tài)勢。但會計準則的發(fā)展自身是一個動態(tài)的過程，我國的存貨準則在向國際趨同接軌的同時，除吸收國際上的先進做法外，還要充分考慮我國的具體國情，使我國的會計準則能更好地服務于我國的經(jīng)濟建設。
參考文獻：
[1]財政部.企業(yè)會計準則2006[M]. 北京：經(jīng)濟科學出版社2006年版；
[2]財政部.企業(yè)會計準則2002[M]. 北京：經(jīng)濟科學出版社2002年版；
[3]財政部會計司.國際會計準則2003[M]. 北京：中國財政經(jīng)濟出版社2003年版；
[4]莊恩岳.中外會計準則比較2006[M]. 北京：中國審計出版社2002年版；
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[①] 國際會計準則委員會（IASC）發(fā)布的會計規(guī)范是《國際會計準則》（International Accounting Standards,簡稱IAS），在2001年改組為國際會計準則理事會以后（IASB），發(fā)布的會計規(guī)范為《國際財務報告準則》（International Financial Report Standards,簡稱IFAS）。IASC發(fā)布的IAS有效的繼續(xù)使用。以下本文為簡便，將2003年12月IASB對IAS2的修改內容亦直接以IAS2代稱。
[②] 具體定義：我國規(guī)定為存貨，是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。
IAS2規(guī)定為存貨是指：在正常經(jīng)營過程為銷售而持有資產(chǎn)；為這種銷售而處在生產(chǎn)過程的資產(chǎn)；在生產(chǎn)或提供勞務過程中需要消耗的以物料和材料形式存在的資產(chǎn)。
[③] AASB于2004年2月修訂了《AASB-1019存貨準則》的部分條款，形成《AASB-102存貨準則》
作者：郭慶 胡娟 文章來源：中南財經(jīng)政法大學會計學院
