2006年2月，財政部在借鑒《國際會計準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值》的基礎(chǔ)上發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》(以下減稱新準(zhǔn)則)，新準(zhǔn)則是將我國原固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資準(zhǔn)則中的有關(guān)內(nèi)容整合修改而成的。
一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容
新準(zhǔn)則首先明確了其適用范圍，不適用于其他具體準(zhǔn)則作出規(guī)定的存貨、投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、金融資產(chǎn)、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益等資產(chǎn)減值。然后重點就以下問題作出規(guī)定。
(一)新準(zhǔn)則引入的幾個概念
1、 資產(chǎn)減值的概念
資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。這里的“資產(chǎn)”包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。
2、資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的概念
資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。
資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)部分。
3、總部資產(chǎn)的概念
企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流量，而且其帳面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。
(二)可能發(fā)生資產(chǎn)減值的認(rèn)定
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。準(zhǔn)則給出資產(chǎn)減值跡象的標(biāo)準(zhǔn)。包括：
1、資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌。
2、企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律環(huán)境及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。
3、市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。
4、有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。
5、資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置等。
6、企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期等。
如果不存在上述資產(chǎn)減值跡象，就不能作出減值判斷，如果存在上述資產(chǎn)減值跡象，就需要估計資產(chǎn)的可收回金額，并與賬面價值比較判斷是否減值。
(三)資產(chǎn)可收回金額的計量
可收回金額是資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者。實際操作時只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。
1． 資產(chǎn)的公允價值和處置費用
資產(chǎn)的公允價值應(yīng)當(dāng)根據(jù)以下三條確定。(1)公平交易中銷售協(xié)議價格；(2)在活躍市場中的買方出價；(3)如果上述兩項都不存在，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進(jìn)行估計。
處置費用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。
2．預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。
資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。
（1）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量是凈現(xiàn)金流量。包括兩項內(nèi)容，一是資產(chǎn)持續(xù)使用中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入扣除為使資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)和資產(chǎn)持續(xù)使用過程中所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出；二是資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所發(fā)生的凈現(xiàn)金流量。
（2）企業(yè)應(yīng)以經(jīng)營管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測的未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。建立在預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計現(xiàn)金流量一般最多涵蓋5年。
（3）預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量也不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。
（4）折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。
在預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風(fēng)險的影響作了調(diào)整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險。如果用于估計折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。
（5）資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算公式
根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值可以用以下公式計算：
未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=∑（持續(xù)使用時的現(xiàn)金流入-持續(xù)使用時的現(xiàn)金流出）×復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)+處置時的凈現(xiàn)金流量×復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)
(四)資產(chǎn)減值損失的確定
可收回金額的計量結(jié)果表明，當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計人當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
(五)資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)及商譽減值的認(rèn)定和處理
1、資產(chǎn)組減值的認(rèn)定和處理
有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。
資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。
資產(chǎn)組的可回收金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
資產(chǎn)組的賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組和可以合理且一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值。資產(chǎn)組一經(jīng)確定應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。
2、總部資產(chǎn)減值的認(rèn)定和處理
總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或者事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。
有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的某個資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。
3、商譽減值的認(rèn)定和處理
企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。由于商譽難以獨立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)自購買日起將商譽的賬面價值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合；分?jǐn)倳r可按照該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的公允價值占相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合公允價值總額的比例進(jìn)行。
資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失，這里的“賬面價值”包括分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)和商譽。損失的金額應(yīng)當(dāng)按照下列順序進(jìn)行分?jǐn)偅缘譁p資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中資產(chǎn)的賬面價值：
(1)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值；
(2)然后根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。
以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項資產(chǎn)(包括商譽)的減值損失處理，計入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的)和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?br />
（六）披露要求
要求披露當(dāng)期確認(rèn)的各項資產(chǎn)減值損失金額等。
二、新舊準(zhǔn)則差異比較
資產(chǎn)減值是新準(zhǔn)則，原有的資產(chǎn)減值規(guī)定散落在固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資等各個具體準(zhǔn)則中，新準(zhǔn)則除基他具體準(zhǔn)則作出規(guī)范以外，對普遍的資產(chǎn)減值確認(rèn)、計量和披露作出規(guī)定。與原各項具體準(zhǔn)則規(guī)定的差異表現(xiàn)在：
（一）對資產(chǎn)減值的認(rèn)定更加明確
原固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資等準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的認(rèn)定，僅僅對
單項資產(chǎn)從其實體的使用價值方面，認(rèn)定為發(fā)生了減值；而新準(zhǔn)則更多從可變現(xiàn)價值的角度確認(rèn)為發(fā)生了減值。如利率的變化、外部環(huán)境的變化、內(nèi)部經(jīng)濟(jì)績效報告等表明發(fā)生了減值。
（二）增加了可收回金額計量的操作性
新準(zhǔn)則規(guī)定了資產(chǎn)損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不得轉(zhuǎn)回，并且對可收回金額的計量（如公允價值、處置費用和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等的計算）做了更加詳細(xì)的指導(dǎo)。公允價值很大程度是靠人為判斷，目前還無法廣泛使用公允價值，允許已計提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回使得人為調(diào)整利潤的行為屢屢發(fā)生。
（三）引入資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合、總部資產(chǎn)等概念
我國現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提，但是在實務(wù)中，許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的概念，對于不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按其所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測試，計算確認(rèn)減值損失。
三、執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況影響分析
新準(zhǔn)則規(guī)定第十七條規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)定，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回?！庇捎谫Y產(chǎn)減值主要適用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽，這些資產(chǎn)計提減值之后，當(dāng)以后資產(chǎn)價值回升時不得轉(zhuǎn)回，這就改變了原準(zhǔn)則可以轉(zhuǎn)回的做法，堵住了有些企業(yè)通過計提秘密準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤的做法，減少了利潤的波動。但也與《國際會計準(zhǔn)則第36號-資產(chǎn)減值》對已經(jīng)確認(rèn)的減值損失可以轉(zhuǎn)回不一致，也與市場經(jīng)濟(jì)的實際不一致。所以需要企業(yè)提高誠信和會計信息質(zhì)量，才能制訂出適合市場經(jīng)濟(jì)規(guī)則和與國際準(zhǔn)則一致的企業(yè)會計準(zhǔn)則。
參考文獻(xiàn)：
1、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》 中華人民共和國財政部
2、《新舊會計準(zhǔn)則差異比較與分析》 主編：鄭慶華、趙耀
經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社
作者：張小玉 文章來源：中國石化集團(tuán)管道儲運公司
