2006年2月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第8號一資產減值》(下稱新準則)。本文主要針對執(zhí)行該準則的要點進行分析，以幫助讀者理解和使用。
一、《資產減值》會計準則的適用范圍及特點
1．新準則適用于包括固定資產、無形資產以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理。特別規(guī)定的減值處理，主要是指存貨和消耗性生物資產計提的資產減值可以轉回，以及投資性房地產由于按公允價值計量不計提減值的情況。
2．與現(xiàn)行制度相比，新準則最大的特點就是除特殊資產項目(如存貨、消耗性生物資產等)外，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。原會計制度和國際會計準則都允許對已經確認的資產減值損失予以轉回(但國際會計準則不允許商譽減值損失轉回)。就我國實際執(zhí)行的結果看，允許資產減值轉回的規(guī)定被濫用了，很多企業(yè)將資產減值的轉回作為操縱損益的一種手段。
3．現(xiàn)行資產減值準備都是以單項資產為計提基礎的，但在實務中，有些資產難以單獨產生現(xiàn)金流量。新準則充分借鑒國際會計準則的做法，在進行資產減值測試、估計資產可收回金額時，引入了“資產組”、“資產組合”與“企業(yè)總部資產”等概念，對于那些不能獨立產生現(xiàn)金流量的資產，要求以其所歸屬的資產組或資產組合為基礎進行減值測試，計算并確認減值損失。
二、執(zhí)行《資產減值》會計準則的幾個要點
(一)可能發(fā)生資產減值跡象的認定
如何確定一項資產或者資產組是否發(fā)生了減值，該準則給出了七條認定標準，包括資產的市價跌幅明顯高于正常使用而預計的下跌等。如果企業(yè)的資產存在上述減值跡象，則應按照準則的要求估計其可收回金額，并確認資產減值損失，反之不用。
此外，新準則還改變并明確了資產減值跡象的認定時間。原會計制度規(guī)定，企業(yè)定期或至少每年度終了時對可能發(fā)生的各項資產損失計提資產減值準備；而新準則規(guī)定企業(yè)在資產負債表日就應當判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產負債表日的規(guī)定說明了企業(yè)只要對外報送會計報表(不僅僅是年報，還包括企業(yè)對外報送季報、半年報)，就應該按照準則判斷是否存在減值的跡象，以便確定是否計提減值損失，這樣可以有效遏制上市公司季報、半年報不計提減值準備而在年底一次計提減值損失的現(xiàn)象。這一規(guī)定有利于投資者根據(jù)季報、半年報判斷上市公司的年度經營情況。
(二)資產可收回金額的計量
新準則規(guī)定，資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。因此，資產可收回金額的計量是認定資產是否發(fā)生減值以及確認多少資產減值損失的關鍵。根據(jù)資產可收回金額的定義，資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者的計量則是資產可收回金額計量的關鍵步驟。
1．資產的公允價值減去處置費用后的凈額的確定
資產的公允價值減去處置費用后的凈額的確定主要是資產公允價值的確定。新準則規(guī)定，資產的公允價值應當根據(jù)以下三條確定：①公平交易中銷售協(xié)議價；②在活躍市場中的買方出價；③如果上述兩項都不存在，以可獲取的最佳信息(同行業(yè)類似資產的最近交易價格或者結果)為基礎估計。當資產的公允價值確定后，再減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額，便可確定資產的公允價值減去處置費用后的凈額。
如果企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。
2．資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的確定
資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當對資產在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后確定?？梢?，在確定資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，主要是現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定。
(1)資產預計未來現(xiàn)金流量的確定
這里的現(xiàn)金流量是凈現(xiàn)金流量，包括：①資產持續(xù)使用中預計產生的現(xiàn)金流入扣除為實現(xiàn)資產持續(xù)使用過程中產生現(xiàn)金流入所必需的可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎分配到資產中的預計現(xiàn)金流出(包括為使資產達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出)；②資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的“公允”的凈現(xiàn)金流量。
企業(yè)預計資產未來現(xiàn)金流量時，應當以經企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數(shù)據(jù)，以及該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎。企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以合理遞增的增長率為基礎。建立在預算或者預測基礎上的預計現(xiàn)金流量一般不超過5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，也可以涵蓋更長的期間。
(2)折現(xiàn)率的確定
折現(xiàn)率是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率，也是企業(yè)在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。在確定折現(xiàn)率時，應保證折現(xiàn)率和現(xiàn)金流量的一致性，避免風險因素的雙重計算和漏計。比如，如果現(xiàn)金流量是按稅前基礎確定的，折現(xiàn)率也應按稅前基礎確定。如果現(xiàn)金流量的計算已經包含了相關的風險調整，則折現(xiàn)率不應反映這些風險，反之亦然。由于折現(xiàn)率的確定和未來現(xiàn)金流量的估計相互影響，因此在具體確定折現(xiàn)率時，如果未來現(xiàn)金流量的估計已考慮了所有可能的風險，則可以考慮以無風險利率作為折現(xiàn)率；如果未來現(xiàn)金流量的估計沒有根據(jù)風險進行調整，則可以將同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。
(三)資產組的認定及減值的處理
資產組的認定應當以資產組產生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現(xiàn)金流人為依據(jù)。同時，在認定資產組時，應當考慮企業(yè)管理層管理生產經營活動的方式(如是按照生產線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等)和對資產的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。而且，資產組一經確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。一般情況下，對于企業(yè)總部資產和商譽，應按合理的方法分攤至某資產組或者資產組組合。
資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的應當確認相應的減值損失，這里的“賬面價值”包括分攤的總部資產和商譽。損失的金額應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值，然后再根據(jù)資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。
(四)商譽減值的測試
新準則規(guī)定，對于企業(yè)合并所形成的商譽，企業(yè)每年至少必須進行一次減值測試，而且在確定是否應當確認減值損失之前，應當自購買日按照各資產組或者資產組組合的公允價值占相關資產組或者資產組組合公允價值總額的比例進行分攤。公允價值難以可靠計量的，也可以按照各資產組或者資產組組合的賬面價值占相關資產組或者資產組組合賬面價值總額的比例進行分攤。
三、執(zhí)行《資產減值》會計準則的難點
由于新準則主要是原則導向，在執(zhí)行中肯定會遇到不少問題，筆者認為有：
1．預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率
折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率，它反映了當前市場貨幣時間價值和資產特定的風險，而風險是一個概率范圍內的不確定性概念。在確定折現(xiàn)率時，如何反映這種特定的風險，帶有很大的主觀性，在操作上具有一定的難度。如無充分證據(jù)表明所選擇的折現(xiàn)率是合理的，一般應使用同期銀行貸款基準利率。
2．資產組或資產組組合的確定
新準則沒有采用國際會計準則中“現(xiàn)金產出單元”概念，而是引入了“資產組”與“資產組組合”等概念。盡管其中規(guī)定了確定資產組或資產組組合的原則，并指出確定資產組或資產組組合時應保持一致性，不應隨意變更。但是，由于企業(yè)的生產經營活動方式靈活多變，在確定資產組或資產組組合時，沒有一個確定的標準，這就增加了執(zhí)行該準則的難度。
本文轉載自《會計師》
