石油天然氣行業(yè)是具有投資高、周期長(zhǎng)、風(fēng)險(xiǎn)大等特性的特殊行業(yè)，其會(huì)計(jì)處理中必然包含符合行業(yè)特點(diǎn)的典型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)-石油天然氣開采》是此次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的亮點(diǎn)之一，使得油氣開采這一特殊領(lǐng)域有了基礎(chǔ)的準(zhǔn)則體系。
我國(guó)石油天然氣行業(yè)會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀
目前我國(guó)石油天然氣生產(chǎn)公司可以說(shuō)是三足鼎立，即中國(guó)石油天然氣股份有限公司（CN?鄄PC）、中國(guó)石油化工股份有限公司（SINOPEC）和中國(guó)海洋石油總公司（CNOOC）。CNOOC的會(huì)計(jì)核算制度與國(guó)際慣例比較接近，而CNPC和SINOPEC對(duì)國(guó)內(nèi)90%股份股東的報(bào)告按《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和已頒布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行，但對(duì)香港和國(guó)外10%股份股東則按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或美國(guó)油氣準(zhǔn)則的要求對(duì)現(xiàn)有資料進(jìn)行調(diào)整。
由此可見(jiàn)，對(duì)上市的股份執(zhí)行FASB或IASB的準(zhǔn)則，對(duì)非上市的股份則執(zhí)行各自內(nèi)部會(huì)計(jì)制度，在國(guó)內(nèi)沒(méi)有統(tǒng)一的油氣生產(chǎn)活動(dòng)會(huì)計(jì)規(guī)范。這不僅加大了石油企業(yè)的會(huì)計(jì)信息提供成本，也使得各企業(yè)的信息缺乏可比性，難以滿足投資者進(jìn)行正確決策的需要，也不利于國(guó)家對(duì)行業(yè)的管理。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)-石油天然氣開采》應(yīng)勢(shì)而生，它借鑒了國(guó)際石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并結(jié)合生產(chǎn)工藝本身的特點(diǎn)，對(duì)我國(guó)油氣開采行業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范做出了明確的規(guī)定。
“石油天然氣開采”新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變更之處
1.允許采用產(chǎn)量法計(jì)提油氣資產(chǎn)的折耗
油氣資產(chǎn)的折耗計(jì)算方法主要有年限平均法和產(chǎn)量法兩種。原來(lái)規(guī)定采用年限平均法，“石油天然氣開采”新準(zhǔn)則允許企業(yè)選用產(chǎn)量法對(duì)礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施計(jì)提折耗。
在年限平均法下，折耗的大小與時(shí)間的長(zhǎng)短成正比例關(guān)系，而與每年的產(chǎn)量脫鉤，違反了成本與收益相配比的原則，不能合理地對(duì)成本進(jìn)行補(bǔ)償。在產(chǎn)量法下，折耗額是與當(dāng)期的生產(chǎn)數(shù)量相關(guān)的，即每一產(chǎn)量單位應(yīng)承擔(dān)相同數(shù)量的成本。石油企業(yè)的產(chǎn)量在開發(fā)期間內(nèi)變動(dòng)較大，后期年產(chǎn)量一般要低于前幾年，如果采用年限平均法很可能會(huì)歪曲企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，產(chǎn)量法更能反映油氣資產(chǎn)的消耗過(guò)程，而且按產(chǎn)量法計(jì)提折耗也是國(guó)際慣例，“石油天然氣開采”新準(zhǔn)則這一規(guī)定符合企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)，順應(yīng)了國(guó)際形勢(shì)。
2.要求采用成果法對(duì)石油天然氣資產(chǎn)計(jì)價(jià)
對(duì)油氣資產(chǎn)的計(jì)價(jià)有完全成本法和成果法兩種方法之爭(zhēng)。全部成本法是對(duì)發(fā)生的全部礦區(qū)取得、勘探和開發(fā)成本在發(fā)生時(shí)予以資本化。成果法規(guī)定只有探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的取得、勘探和開發(fā)支出才能予以資本化，其他支出均作為當(dāng)期費(fèi)用處理。
一般來(lái)說(shuō)，油氣企業(yè)具有很高的發(fā)現(xiàn)成本和很大比例的不成功探井。全部成本法沒(méi)有考慮成本和發(fā)現(xiàn)的可開采儲(chǔ)量之間的因果關(guān)系，不完全符合資產(chǎn)的定義，掩蓋了勘探風(fēng)險(xiǎn)，也不利于衡量勘探開發(fā)活動(dòng)的成功率，容易導(dǎo)致夸大資產(chǎn)的賬面價(jià)值。而成果法要求成本和發(fā)現(xiàn)儲(chǔ)量建立直接的因果關(guān)系，強(qiáng)調(diào)了失敗和風(fēng)險(xiǎn)的存在，能夠反映勘探活動(dòng)內(nèi)在的不確定性，其成本核算更符合資產(chǎn)的定義，提供的會(huì)計(jì)信息更具有相關(guān)性和穩(wěn)健性。
從國(guó)際上來(lái)看，雖然國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有明確規(guī)定必須采用成果法，但主要國(guó)際石油大公司實(shí)際上采用的都是成果法。
3.確認(rèn)礦區(qū)權(quán)益的減值損失
石油天然氣企業(yè)屬于采掘業(yè)，具有很高的勘探開采風(fēng)險(xiǎn)，由于投資回報(bào)的周期一般比較長(zhǎng)，因此進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)十分必要的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）規(guī)定應(yīng)分別對(duì)探明礦區(qū)和未探明礦區(qū)進(jìn)行評(píng)估來(lái)確認(rèn)減值損失；國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第6號(hào)IFRS6也認(rèn)為勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)的主體應(yīng)該每年進(jìn)行減值評(píng)估并確認(rèn)相應(yīng)的減值損失?！笆吞烊粴忾_采”新準(zhǔn)則第七條對(duì)減值測(cè)試和減值損失的規(guī)定與FASB和IFRS的出發(fā)點(diǎn)相同，只是在具體的會(huì)計(jì)處理上有所不同。
4.確認(rèn)礦區(qū)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓損益
在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國(guó)的油氣資產(chǎn)基本上不轉(zhuǎn)讓，確定轉(zhuǎn)讓收益的問(wèn)題基本上不存在。而隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這一問(wèn)題越來(lái)越突出?！笆吞烊粴忾_采”新準(zhǔn)則第八條針對(duì)礦區(qū)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓做了專門的規(guī)定，按照不同的減值評(píng)價(jià)基礎(chǔ)和整體轉(zhuǎn)讓還是部分轉(zhuǎn)讓規(guī)定了不同的會(huì)計(jì)處理。各石油企業(yè)可以根據(jù)該規(guī)定對(duì)礦區(qū)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓確認(rèn)相應(yīng)的利得或者損失。
5. 允許提取棄置支出準(zhǔn)備
“石油天然氣開采”新準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定企業(yè)需承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價(jià)值。眾所周知，油氣企業(yè)建造的各類設(shè)施規(guī)模較大，一旦放棄生產(chǎn)需要的拆除和恢復(fù)成本較高，而且油氣開發(fā)和生產(chǎn)過(guò)程中也會(huì)對(duì)環(huán)境造成一定的影響，為了避免生產(chǎn)結(jié)束時(shí)出現(xiàn)資金不到位的情況，提取棄置支出準(zhǔn)備是非常必要的。而且這也是國(guó)際上通用的做法。
6.明確了附注中信息披露的要求
會(huì)計(jì)信息主要有兩大來(lái)源，即三大報(bào)表和報(bào)表附注。會(huì)計(jì)報(bào)表附注的補(bǔ)充說(shuō)明是獲取油氣企業(yè)詳細(xì)信息的重要途徑，甚至某種程度上超過(guò)三大報(bào)表的重要性。FASB在FAS69中明確規(guī)定了關(guān)于油氣生產(chǎn)活動(dòng)的揭示要求?！笆吞烊粴忾_采”新準(zhǔn)則也要求石油企業(yè)對(duì)油氣儲(chǔ)量、油氣資產(chǎn)支出和油氣資產(chǎn)減值進(jìn)行披露，雖然披露要求相對(duì)比較簡(jiǎn)單，但對(duì)我國(guó)石油企業(yè)來(lái)說(shuō)已經(jīng)進(jìn)步了很多。
“石油天然氣開采”新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意義
“石油天然氣開采”新準(zhǔn)則在很多方面彌補(bǔ)了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不足，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，對(duì)我國(guó)油氣企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立發(fā)展具有重要的意義。
1.確立了石油天然氣行業(yè)基礎(chǔ)準(zhǔn)則
如前所述，石油天然氣行業(yè)具有特殊的行業(yè)特性，不適于采用其他采掘業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。美英等國(guó)都建立了石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。“石油天然氣開采”新準(zhǔn)則內(nèi)容只涵蓋石油天然氣行業(yè)上游各階段的會(huì)計(jì)處理，不涉及開采活動(dòng)以外的油氣儲(chǔ)存、加工和銷售等下游活動(dòng)，首次建立起石油天然氣行業(yè)本行業(yè)自己的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為以后的補(bǔ)充完善奠定了良好的理論和實(shí)踐基礎(chǔ)。
2.實(shí)現(xiàn)了石油天然氣行業(yè)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同化
CNPC、 CNOOC和SINOPEC陸續(xù)登陸海外資本市場(chǎng)，國(guó)際投資者要求他們按照國(guó)際慣例提供會(huì)計(jì)信息，因此三大公司在每年年報(bào)時(shí)不得不依據(jù)國(guó)內(nèi)和國(guó)際兩種油氣企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出具兩份不同的業(yè)績(jī)報(bào)告。這不僅加大了信息提供成本，而且也容易使投資者產(chǎn)生誤解?！笆吞烊粴忾_采”新準(zhǔn)則規(guī)范了石油企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，很多方面與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了趨同，有利于石油石化企業(yè)更好地進(jìn)行國(guó)際交流。
3.有利于石油資源的合理勘探開發(fā)
“石油天然氣開采”新準(zhǔn)則結(jié)合其特殊的生產(chǎn)工藝特點(diǎn)，規(guī)范了油氣開采活動(dòng)各階段業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。如采用產(chǎn)量法計(jì)提折耗有利于提高總采率；對(duì)礦區(qū)權(quán)益進(jìn)行減值測(cè)試有利于正確評(píng)價(jià)企業(yè)的油氣資產(chǎn)價(jià)值等等。依據(jù)新準(zhǔn)則提供的會(huì)計(jì)信息更符合石油企業(yè)的真實(shí)情況，有利于投資者和企業(yè)管理人員做出正確的投資經(jīng)營(yíng)決策。
文 馮永志
財(cái)會(huì)信報(bào)
