財政部重新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》（以下簡稱新準(zhǔn)則），與2002年1月1日起施行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———存貨》（以下簡稱舊準(zhǔn)則）相比存在不少變化，與稅法之間也依然存在著不小的差異。
新準(zhǔn)則的變化
相對于舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則主要有以下幾方面變化：取消了舊準(zhǔn)則中的后進(jìn)先出法和移動平均法。企業(yè)在確定發(fā)出存貨的實際成本時，應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個別計價法，取消的原因主要在于后進(jìn)先出法下成本流與實物流在大多數(shù)情況下不一致，移動平均法計算相對繁瑣且無太大必要。
允許因存貨而發(fā)生的借款費用資本化?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》規(guī)定，為生產(chǎn)大型機器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長的資產(chǎn)而借入的款項所發(fā)生的利息在滿足有關(guān)條件時可以資本化，計入存貨價值，改變了以前直接計入當(dāng)期損益的做法。
取消了低值易耗品和包裝物的分次攤銷法和凈值攤銷法。規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。
改變了投資者投入存貨入賬成本的計量。除了按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定以外，新準(zhǔn)則還針對合同或協(xié)議約定價值不公允的情況作出了例外性規(guī)定，這時應(yīng)按公允價值確定存貨的成本，符合新修訂的《公司法》中“對作為出資的非貨幣財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評估作價，核實財產(chǎn)，不得高估或者低估作價”的規(guī)定。
新準(zhǔn)則與稅法之間的差異
對投入存貨的初始計量不同。新準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，如果合同或協(xié)議約定價值不公允，應(yīng)按公允價值確定。稅法規(guī)定，投資者作為資本金或者合作條件投入的存貨，按照評估確認(rèn)或者合同、協(xié)議約定的金額計價。
非貨幣性資產(chǎn)交換中換入存貨的計價不同?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，如果一項交換未同時滿足具有商業(yè)實質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。稅法規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)分解為銷售非貨幣性資產(chǎn)和購買非貨幣性資產(chǎn)兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理，以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期所得或損失。
發(fā)出或領(lǐng)用存貨的計價方法不同。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號）規(guī)定，納稅人各項存貨的發(fā)出或領(lǐng)用的成本計價方法，可以采用個別計價法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、計劃成本法、毛利率法或零售價法等，如果納稅人正在使用的存貨實際流程與后進(jìn)先出法相一致，也可采用后進(jìn)先出法。
對因存貨而發(fā)生的借款費用的處理不同?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的存貨生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入存貨成本；其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。這里符合資本化條件的存貨，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，納稅人除建造、購置固定資產(chǎn)，開發(fā)、購置無形資產(chǎn)，以及籌辦期間發(fā)生的利息支出以外的利息支出，允許稅前扣除，不需要計入相關(guān)資產(chǎn)價值。此外，國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕31號）規(guī)定，開發(fā)企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的借款費用，如果屬于成本對象完工前發(fā)生的，應(yīng)配比計入成本對象；如果屬于成本對象完工后發(fā)生的，可作為財務(wù)費用直接扣除。
對存貨跌價準(zhǔn)備的處理不同。新準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號）和國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號）規(guī)定，企業(yè)所得稅稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循據(jù)實扣除的原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)提取的各種跌價、減值準(zhǔn)備，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除；只有在該項資產(chǎn)實際發(fā)生損失時，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得額中扣除。企業(yè)已提取跌價、減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果在納稅申報時已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，因價值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。上述存貨可按提取跌價準(zhǔn)備前的賬面價值確定可扣除的成本。
發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的審批程序不同。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益，但未規(guī)定相應(yīng)的審批程序?！镀髽I(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令〔2005〕第13號）規(guī)定，存貨發(fā)生的損失包括有關(guān)商品、產(chǎn)成品、半成品、在產(chǎn)品以及各類材料、燃料、包裝物、低值易耗品等發(fā)生的盤虧、變質(zhì)、淘汰、毀損、報廢、被盜等造成的凈損失，企業(yè)在存貨發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時，扣除變價收入、可收回金額以及責(zé)任和保險賠款后確認(rèn)的財產(chǎn)損失，須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能在申報企業(yè)所得稅時扣除，其中的可收回金額可以由中介機構(gòu)評估確定，未經(jīng)中介機構(gòu)評估的，其可收回金額一律暫定為賬面余額的1%。
許海波
