根據(jù)增值稅法和消費(fèi)稅法的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者作為投資,應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售行為計(jì)征增值稅和消費(fèi)稅。根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，上述視同銷(xiāo)售行為在計(jì)算年度應(yīng)納稅所得額時(shí)還需要進(jìn)行納稅調(diào)整。下面，筆者就上述視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)涉及的增值稅、消費(fèi)稅和所得稅的會(huì)計(jì)處理及其所得稅納稅調(diào)整作一下分析和例解。
根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，自產(chǎn)、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品視同銷(xiāo)售的收入作為《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》中“銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入”填列，同時(shí)又將其視同銷(xiāo)售的成本作為《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》中“銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）成本”填列。但是，按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，自產(chǎn)、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品用于對(duì)外投資的，不能確認(rèn)銷(xiāo)售收入，在移送使用時(shí)將其成本按用途轉(zhuǎn)入相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，其按規(guī)定計(jì)算繳納的增值稅、消費(fèi)稅也按用途轉(zhuǎn)入相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目。
【例1】 華鑫公司是一家汽車(chē)生產(chǎn)企業(yè)，2003年1月1日，該公司將自己生產(chǎn)的T型小轎車(chē)2輛提供給佳信公司作為投資，同類(lèi)型小轎車(chē)的當(dāng)月平均銷(xiāo)售價(jià)格為25萬(wàn)元（不含增值稅），單位生產(chǎn)成本為20萬(wàn)元。華鑫公司適用的消費(fèi)稅稅率為8%，增值稅稅率為17%。假設(shè)該公司采用成本法核算此項(xiàng)投資。
1、投資當(dāng)年的會(huì)計(jì)處理
視同銷(xiāo)售的收入= 25×2 = 50（萬(wàn)元）
視同銷(xiāo)售的成本= 20×2 = 40（萬(wàn)元）
增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額 = 50×17% = 8．5（萬(wàn)元）
應(yīng)納消費(fèi)稅稅額 = 50×8% = 4（萬(wàn)元）
應(yīng)計(jì)入投資成本的金額= 40 + 8．5 + 4 = 52．5（萬(wàn)元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——佳信公司 52．5
貸：庫(kù)存商品——T型小轎車(chē) 40
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 8．5
——應(yīng)交消費(fèi)稅 4
2、華鑫公司的所得稅納稅處理
（1）小轎車(chē)視同銷(xiāo)售的收入50萬(wàn)元及其成本40萬(wàn)元，分別在《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》中的“銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入”和“銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）成本”項(xiàng)目中填列。即，視同銷(xiāo)售的收入和成本的差額10萬(wàn)元作為永久性差異，在計(jì)算年度應(yīng)納稅所得額時(shí)在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上作納稅調(diào)整增加處理。
【例2】 續(xù)例1，假設(shè)華鑫公司2003年度利潤(rùn)表中的利潤(rùn)總額為490萬(wàn)元， 無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，所得稅稅率為33%，采用應(yīng)付稅款法核算所得稅費(fèi)用。則該公司2003年度所得稅會(huì)計(jì)處理如下：
應(yīng)納稅所得額 = 490 + ( 50-40 ) = 500（萬(wàn)元）
應(yīng)交所得稅 = 500×33% = 165（萬(wàn)元）
借：所得稅 165
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 165
（2）存在的問(wèn)題及解決辦法
應(yīng)稅消費(fèi)品成本40萬(wàn)元在計(jì)算2003年度的納稅所得額時(shí)已經(jīng)扣除，但是，在以后處置該筆長(zhǎng)期投資而計(jì)算的投資收益或損失時(shí)，原計(jì)入長(zhǎng)期投資成本的應(yīng)稅消費(fèi)品成本又會(huì)被重復(fù)計(jì)算，從而虛增或抵減了應(yīng)納稅所得額，對(duì)交納所得稅產(chǎn)生了影響。解決辦法是：對(duì)于產(chǎn)生的處置投資收益，按照小轎車(chē)成本占全部投資成本的比例計(jì)算出納稅調(diào)整減少額，在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上減除；對(duì)于產(chǎn)生的處置投資損失，則按照小轎車(chē)成本占全部投資成本的比例計(jì)算出納稅調(diào)整增加額，在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上作為加項(xiàng)處理。
【例3】 續(xù)前例，假設(shè)華鑫公司在2004年末向第三方轉(zhuǎn)讓了該筆投資，實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓收入55萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。2004年度利潤(rùn)表中的利潤(rùn)總額為500萬(wàn)元，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。則作會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 55
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——佳信公司 52．5
投資收益 2．5
納稅調(diào)整減少額= 處置投資收益×（小轎車(chē)成本÷全部投資成本）
= 2．5×（40÷52.5）≈ 1.90 （萬(wàn)元）
應(yīng)納稅所得額= 500 - 1.90 = 498.1（萬(wàn)元）
應(yīng)交所得稅= 498.1×33% ≈ 164.37（萬(wàn)元）
借：所得稅 164.37
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 164.37
小結(jié)：如果不考慮應(yīng)稅消費(fèi)品成本重復(fù)計(jì)算的問(wèn)題，則無(wú)需進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整,此時(shí)華鑫公司2004年應(yīng)交所得稅為500×33% = 165（萬(wàn)元）,多交所得稅0.63萬(wàn)元（= 165-164.37）。
【例4】 續(xù)例3,若轉(zhuǎn)讓收入為50萬(wàn)元,其他資料不變。則作會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 50
投資收益 2．5
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——佳信公司 52．5
納稅調(diào)整增加額 = 處置投資損失×（小轎車(chē)成本÷全部投資成本）
= 2．5×（40÷52.5）≈ 1.90 （萬(wàn)元）
應(yīng)納稅所得額 = 500 + 1.90 = 501.9（萬(wàn)元）
應(yīng)交所得稅 = 501.9×33% ≈ 165.63（萬(wàn)元）
借：所得稅 165.63
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 165.63
小結(jié)：如果不考慮應(yīng)稅消費(fèi)品成本重復(fù)計(jì)算的問(wèn)題，則無(wú)需進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整,此時(shí)華鑫公司應(yīng)交所得稅為500×33% = 165（萬(wàn)元）,少交所得稅0.63萬(wàn)元（= 165.63-165）。
【例5】 同例1，假設(shè)佳信公司2003年1月1日的所有者權(quán)益總額為120萬(wàn)元，華鑫公司對(duì)佳信公司的投資占佳信公司所有者權(quán)益總額的比例達(dá)到40%，采用權(quán)益法核算此項(xiàng)投資，其它資料不變。
1、投資當(dāng)年的會(huì)計(jì)處理
對(duì)于初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，應(yīng)作為股權(quán)投資差額計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目的借方。
視同銷(xiāo)售的收入= 25×2 = 50（萬(wàn)元）
視同銷(xiāo)售的成本= 20×2 = 40（萬(wàn)元）
增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額 = 50×17% = 8．5（萬(wàn)元）
應(yīng)納消費(fèi)稅稅額 = 50×8% = 4（萬(wàn)元）
初始投資成本的金額 = 40 + 8．5 + 4 = 52．5（萬(wàn)元）
股權(quán)投資差額 = 52．5 - 120×40% = 4．5（萬(wàn)元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——佳信公司（投資成本） 48
——佳信公司（股權(quán)投資差額） 4.5
貸：庫(kù)存商品——T型小轎車(chē) 40
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 8．5
——應(yīng)交消費(fèi)稅 4
2、華鑫公司的所得稅納稅處理
（1）小轎車(chē)視同銷(xiāo)售的收入50萬(wàn)元及其成本40萬(wàn)元，分別在《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》中的“銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入”和“銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）成本”項(xiàng)目中填列。即，視同銷(xiāo)售的收入和成本的差額10萬(wàn)元作為永久性差異，在計(jì)算年度應(yīng)納稅所得額時(shí)在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上作納稅調(diào)整增加處理。
（2） 存在的問(wèn)題及解決辦法
應(yīng)稅消費(fèi)品成本40萬(wàn)元在計(jì)算2003年度的納稅所得額時(shí)已經(jīng)扣除，但是，由此產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的攤銷(xiāo)額卻計(jì)入“投資收益”科目的借方，抵減了攤銷(xiāo)期間的應(yīng)納稅所得額，減少了向國(guó)家應(yīng)交納的所得稅。解決辦法是：根據(jù)每期攤銷(xiāo)的股權(quán)投資差額按照應(yīng)稅消費(fèi)品成本占初始投資成本的比例，計(jì)算出納稅調(diào)整增加額，在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上加回。
【例6】 續(xù)例5, 假設(shè)華鑫公司2003年度利潤(rùn)表中的利潤(rùn)總額為490萬(wàn)元， 無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，采用應(yīng)付稅款法核算所得稅費(fèi)用, 股權(quán)投資差額按10年攤銷(xiāo)。則該公司2003年度所得稅會(huì)計(jì)處理如下：
股權(quán)投資差額年攤銷(xiāo)額 = 4.5÷10 = 0.45（萬(wàn)元）
納稅調(diào)整增加額 = 股權(quán)投資差額攤銷(xiāo)額×（小轎車(chē)成本÷初始投資成本）
= 0.45×（40÷52.5）≈ 0.34 （萬(wàn)元）
應(yīng)納稅所得額 = 490 + (50 - 40) + 0.34 = 500.34（萬(wàn)元）
應(yīng)交所得稅 = 500.34×33% ≈ 165.11（萬(wàn)元）
如果不考慮股權(quán)投資差額攤銷(xiāo)額這一調(diào)整因素,則華鑫公司2003年度所得稅會(huì)計(jì)處理如下：
應(yīng)納稅所得額 = 490 + (50 - 40) = 500（萬(wàn)元）
應(yīng)交所得稅為 =500×33% = 165（萬(wàn)元）
小結(jié):通過(guò)以上計(jì)算可以發(fā)現(xiàn), 不考慮股權(quán)投資差額攤銷(xiāo)額這一調(diào)整因素, 華鑫公司2003年度少交納所得稅0.63萬(wàn)元（= 165.63-165）。
作者：史新浩 文章來(lái)源：山東經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院
