《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》較舊準則對債務重組的會計處理計量模式和收益確認方面發(fā)生較大變化，對債務重組進行了重新定義，同時對債務重組的會計處理也進行了修訂。
一、舊準則債務重組會計處理的弊端
?。ㄒ唬┮再~面價值為計量屬性一是給債權(quán)人操縱利潤提供機會。當債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務轉(zhuǎn)為資本清償債務時，債權(quán)人在重組過程中做出了讓步，發(fā)生了重組損失，卻又不能計人債務重組損失，債權(quán)人就可能通過其他方法來彌補該損失。二是不符合一致性原則。債務人以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務時，債權(quán)人將債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額作為債務重組損失計人營業(yè)外支出，但對于債權(quán)人收到債務人以低于債務賬面價值的非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時，債權(quán)人以債權(quán)的賬面價值為基礎確認接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，對于債權(quán)的賬面價值與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)之間的差額不作重組損失，這違背了一致性原則。
?。ǘ┲亟M收益確認問題2001年準則規(guī)定債務重組收益直接計人債務人的所有者權(quán)益項目。判斷債務重組收益是否直接計人債務人的所有者權(quán)益項目，要看其經(jīng)濟實質(zhì)。從本質(zhì)上說，債務重組收益屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益，而債務重組業(yè)務并非企業(yè)的經(jīng)營性業(yè)務，只是偶發(fā)性事件，因此，應歸屬于非經(jīng)營性損益，列作營業(yè)外收入。另外，按照稅法規(guī)定，債務重組收益屬于企業(yè)的應稅收益，須計入企業(yè)的應納稅所得，計算并繳納企業(yè)所得稅。資本公積是企業(yè)所有者投資的一部分，具有資本的屬性，而債務重組收益并非資本的增值，將債務重組收益確認為資本公積，一是混淆了收益與資本的界限，二是不能客觀反映債務人的經(jīng)營成果。
二、新準則債務重組會計處理的創(chuàng)新
（一）以公允價值為計量屬性新會計準則對計量屬性做出了重大調(diào)整，不再強調(diào)歷史成本為計量屬性，全面引入公允價值計量屬性。在新債務重組準則中指出，當債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務，或者以債務轉(zhuǎn)為資本清償某項債務的情況下，規(guī)定以非現(xiàn)金資產(chǎn)和股份的公允價值計量。
[例1]甲公司欠乙公司購貨款35萬元，由于甲公司財務發(fā)生困難，與乙公司協(xié)商以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務，該產(chǎn)品公允價值20萬元，實際成本12萬元，甲公司為增值稅一般納稅人，適用稅率17％，乙公司收到甲公司抵債的產(chǎn)品作為庫存商品入庫，乙公司已對該項應收賬款計提了5萬元的壞賬準備。會計處理見表1：
舊準則下乙公司存貨入賬價值=350000-50000-34000
新準則下庫存商品以公允價值計量為200000元，這樣乙公司的資產(chǎn)不會虛增66000元。
?。ǘ┲亟M收益確認問題新準則規(guī)定將債務重組的收益和損失均計入當期損益。在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時，債務人的重組收益計入營業(yè)外收入，債權(quán)人對債務重組的損失計入營業(yè)外支出。因為債務重組意味著債權(quán)人的讓步，債權(quán)人出現(xiàn)重組損失是必然的，損失的確認使債權(quán)人的權(quán)益合理化。同時在稅收方面，債務人的重組收益應繳所得稅，債權(quán)人的損失可以少繳所得稅。
承例1，對于甲公司，舊準則下債務重組收益計入資本公積196000=新準則下的營業(yè)外收入116000+（主營業(yè)務收入200000-主營業(yè)務成本120000），新準則規(guī)定債務人以存貨抵償債務視同銷售處理，其收益由兩部分組成，一部分計人營業(yè)外收入屬債務重組收益，另一部分構(gòu)成營業(yè)利潤，這兩部分收益計入利潤表是合理的，甲公司增加收益同時會增加所得稅6468元（196000×33％）。對于乙公司，確認了債務重組損失66000元，可以抵減部分所得稅21780元（66000x33％），相對舊準則中“債權(quán)人不能確認損失，而只能把損失計入到債務重組資產(chǎn)”的規(guī)定是一大改進，使債權(quán)人的利益合理化。
?。ㄈ┩晟啤盎蛴袘督痤~”的會計處理按新準則規(guī)定，在以修改債務條件進行債務重組時，對于債務人而言，應將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值，重組債務賬面價值與重組后債務入賬價值之間的差額計入當期損益。對于債權(quán)人而言，應將修改其他債務條件后債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的入賬價值，重組債務賬面價值與重組后債權(quán)的入賬價值之間的差額計人當期損益。如果涉及或有應收金額，債權(quán)人不應確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。另外，以修改其他債務條件進行債務重組涉及或有應付金額，且該金額符合《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應將該或有應付金額確認為預計負債。
[例2]2004年1月1日，甲公司從銀行取得年利率10％，3年期貸款100萬元，現(xiàn)因甲公司財務困難，于2006年12月31口進行債務重組，經(jīng)協(xié)商，銀行同意將到期日延長至2008年12月31日，年利率降至7％，免除積欠利息30萬元，本金減至80萬元，利息按年支付，但附有一個條件：債務重組后，若甲公司2008年有盈利，則年利率回復至10％，若無盈利，仍維持7％的年利率。（假設2008年無盈利）。
?。?）或有應付金額不確認預計負債，會計處理見表2。對于甲公司，重組后長期借款的入賬價值為80萬元，并確認營業(yè)外收入50萬元，對于銀行，重組后貸款的入賬價值為80萬元，并確認營業(yè)外支出50萬元。（2）或有應付金額確認預計負債，如前例，似設2008年甲公司盈利的概率為55％，會計處理見表3。本例涉及或有負債，應確認預計負債2.4萬元（80x3％），由于甲公司2008年無盈利，故應將預計負債轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入。對于銀行賬務處理不變。
三、新準則會計處理問題及改進思路
?。ㄒ唬﹤鶆罩亟M收益的確認債務重組對債務人而言是確認收益，能增加債務人當年的利潤。對于無力清償債務的公司而言，一旦獲得債務全部或部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大地提升其每股收益水平，削弱會計信息質(zhì)量。如上市公司的控股股東為使其子公司扭虧為盈或融資配股的需要，通過債務重組為控股上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，通過債務豁免產(chǎn)生巨額利潤，從而操縱上市公司利潤。為此，建議根據(jù)債務重組收益金額不同，直接或分期計入企業(yè)損益。金額較小的債務重組收益直接計入當期損益；金額較大的債務重組收益分期計入企業(yè)損益。
?。ǘ┕蕛r值的實際操作困難債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)用公允價值計量，但公允價值在實際操作中存在困難。為此，建議對于清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)，如果資產(chǎn)不存在活躍市場，也不存在類似資產(chǎn)的活躍市場時，應考慮按雙方的協(xié)商價并結(jié)合資產(chǎn)評估的數(shù)據(jù)入賬。在實施過程中，政府物價部門可協(xié)同工商及市場管理部門作好監(jiān)督、審核重組雙方公允價值的確認工作，以保證會計信息的權(quán)威性、公正性和真實性。與此同時，會計界也應盡快制定和公布具體的確認準則，增強公允價值計量的實務操作性。
（三）債務重組披露的完善債務重組收益與損失均不是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得，所以分別計入“營業(yè)外收入”與“營業(yè)外支出”，這種非生產(chǎn)經(jīng)營所得與損失不會引起企業(yè)現(xiàn)金流量的變動，建議應在現(xiàn)金流量表的補充資料內(nèi)加一欄“債務重組損益”，以作為凈利潤的調(diào)整項目，專門反映債務重組的損益。
