《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。成本與可變現(xiàn)凈值孰低，是指對期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者之中較低者進(jìn)行計(jì)價(jià)的方法，即當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按照成本計(jì)價(jià)，當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于成本時(shí)，存貨按照可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)，同時(shí)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。這里的“成本”是指以歷史成本為基礎(chǔ)的發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法計(jì)算的期末存貨實(shí)際成本。如果企業(yè)在存貨成本的日常核算中采用計(jì)劃成本核算的，則“成本”為調(diào)整后的實(shí)際成本。
一、可變現(xiàn)凈值的確定
可變現(xiàn)凈值是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅金后的金額，即存貨的預(yù)計(jì)未來凈現(xiàn)金流入量扣除相關(guān)費(fèi)用。當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值下跌至成本以下時(shí)，由此所形成的損失已不符合資產(chǎn)的定義，因而應(yīng)將這部分損失從資產(chǎn)價(jià)值中抵減，列入當(dāng)期損益，否則就會(huì)出現(xiàn)虛夸資產(chǎn)的現(xiàn)象。在確定可變現(xiàn)凈值時(shí)，首先應(yīng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，如產(chǎn)品的市場銷售價(jià)格，與企業(yè)產(chǎn)品類似商品的市場銷售價(jià)格、供貨方提供的有關(guān)資料、銷售方提供的有關(guān)生產(chǎn)成本資料等。其次，應(yīng)考慮存貨持有的目的，如用于出售的存貨和用于繼續(xù)加工的存貨，其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算就不相同。另外，還要考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響因素。存貨可變現(xiàn)凈值的確定是存貨準(zhǔn)則的關(guān)鍵所在，企業(yè)應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表日為基礎(chǔ)，并結(jié)合以下原則具體確定存貨的可變現(xiàn)凈值。
一是執(zhí)行銷售合同或勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。
（1）如果企業(yè)與購貨方簽訂的銷售合同訂購的數(shù)量大于或等于企業(yè)持有的存貨數(shù)量，在確定與該項(xiàng)銷售合同直接有關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)以銷售合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。
[例1]2007年11月5日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂一份購銷合同，雙方約定2008年1月5日甲企業(yè)按每件500元的價(jià)格向乙公司提供A產(chǎn)品1000件。2007年12月31日甲企業(yè)庫存A產(chǎn)品900件，單位生產(chǎn)成本400元，賬面價(jià)值360000元，2007年12月31日，A產(chǎn)品銷售價(jià)格為每件450元，估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅金45000元。
由于A產(chǎn)品2007年12月31日庫存數(shù)量小于購銷合同約定數(shù)量，因此，期末A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以購銷合同約定的價(jià)格450000元（500x900）作為計(jì)量基礎(chǔ)，即估計(jì)售價(jià)為450000元，可變現(xiàn)凈值為405000元（450000-45000）。
?。?）如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標(biāo)的物尚未生產(chǎn)出來，但持有專門用于該標(biāo)的物的原材料，其可變現(xiàn)凈值也應(yīng)以合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。
[例2]承例1，若2007年12月31日甲企業(yè)A產(chǎn)品尚未生產(chǎn)，即數(shù)量為零，但持有的庫存Y材料專門用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，該批材料賬面價(jià)值為300000元，市場銷售價(jià)格280000元，估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅金28000元，其他條件不變。
由于甲企業(yè)的A產(chǎn)品尚未生產(chǎn)，但持有的庫存Y材料專門用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，并且可生產(chǎn)的A產(chǎn)品數(shù)量不大于銷售合同訂購的數(shù)量，因此，計(jì)算該批庫存材料的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)以銷售合同價(jià)格500000元（500x1000）作為計(jì)量基礎(chǔ)，即估計(jì)售價(jià)為500000元，而不應(yīng)以Y材料的市場價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)，則可變現(xiàn)凈值為455000元（500000-45000）。
（3）如果企業(yè)持有的存貨數(shù)量多于銷售合同訂購的數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價(jià)格（即市場銷售價(jià)格）作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。
[例3]仍承例1，若2007年12月31日甲企業(yè)庫存A產(chǎn)品1200件，估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅金60000元。其他條件不變。
由于庫存A產(chǎn)品數(shù)量超過銷售合同的訂購數(shù)量200件（1200-1000），對銷售合同訂購的數(shù)量1000件A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同的價(jià)格500000元（500x1000）作為計(jì)量基礎(chǔ)，而對于超出部分200件A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價(jià)格90000元（450x200）作為計(jì)量基礎(chǔ)，則全部產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)590000元（500000+90000），可變現(xiàn)凈值為530000元（590000-60000）。
二是沒有銷售合同或勞務(wù)合同約定的存貨，應(yīng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價(jià)格或原材料的市場價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。例1中若甲企業(yè)沒有與乙企業(yè)簽訂購銷合同，則期末900件A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值應(yīng)以市場價(jià)格405000元（450x900）作為計(jì)量基礎(chǔ)，可變現(xiàn)凈值為360000元（405000-45000）。例2中若Y材料不是用于生產(chǎn)A產(chǎn)品而是用于出售，則期末庫存Y材料可變現(xiàn)凈值應(yīng)以該材料的市場價(jià)格280000元作為計(jì)量基礎(chǔ)，可變現(xiàn)凈值為252000元（280000-28000）。
二、資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的計(jì)量
用于銷售的存貨期末計(jì)量時(shí)，存貨估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金后的差額即為存貨的可變現(xiàn)凈值，期末存貨的可變現(xiàn)凈值與成本進(jìn)行比較即可確定期末存貨的價(jià)值。對于用于生產(chǎn)而持有的存貨，如原材料、在產(chǎn)品、委托加工物資等，應(yīng)當(dāng)將其與生產(chǎn)的產(chǎn)成品的期末價(jià)值減損情況聯(lián)系起來。如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本，則該存貨應(yīng)按成本計(jì)量。如果存貨價(jià)格下降，表明產(chǎn)成品可變現(xiàn)凈值低于成本，則該存貨應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。
[例4]2007年12月31日，甲企業(yè)庫存Y材料一批，賬面價(jià)值30萬元，市場價(jià)格28萬元，假定不發(fā)生其他采購費(fèi)用。用Y材料生產(chǎn)的A產(chǎn)品售價(jià)45萬元，生產(chǎn)成本40萬元，將Y材料加工成A產(chǎn)品尚需投入10萬元，估計(jì)銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金4萬元。
A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=45-4=41（萬元）
Y材料賬面價(jià)值為30萬元，雖高于市場價(jià)格28萬元，但由于其生產(chǎn)A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值41萬元高于成本40萬元，即用Y材料生產(chǎn)的A產(chǎn)品此時(shí)沒有發(fā)生價(jià)值減損，則Y材料期末價(jià)值仍按成本計(jì)價(jià)，其價(jià)值為30元。
[例5]承例4，假定Y材料生產(chǎn)的A產(chǎn)品售價(jià)為39萬元，其他條件不變。
A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值為35萬元（39-4），成本40萬元，即Y材料價(jià)格下降表明A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值低于成本，因此，Y材料應(yīng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。
Y材料可變現(xiàn)凈值=A產(chǎn)品估計(jì)售價(jià)一將Y材料加工成A產(chǎn)品尚需投入的成本一估計(jì)的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金
?。?9-10-4=25（萬元）
Y材料可變現(xiàn)凈值25萬元低于成本（賬面價(jià)值）30萬元，因此，Y材料的期末價(jià)值應(yīng)為其可變現(xiàn)凈值25萬元。
三、成本與可變現(xiàn)凈值孰低的賬務(wù)處理
存貨發(fā)生跌價(jià)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，企業(yè)應(yīng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；對于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列有關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；如果以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回（即不應(yīng)超過其歷史成本）。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則確定期末存貨的價(jià)值后，視具體情況進(jìn)行有關(guān)賬務(wù)處理：如果期末存貨成本低于可變現(xiàn)凈值則不需做賬務(wù)處理；如果期末存貨成本高于可變現(xiàn)凈值，則必須在當(dāng)期確認(rèn)存貨跌價(jià)損失，計(jì)算出應(yīng)提的準(zhǔn)備，然后與“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶余額比較，若應(yīng)提數(shù)大于已提數(shù)，應(yīng)予補(bǔ)提；反之，應(yīng)沖銷部分已提數(shù)。為了正確核算企業(yè)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，應(yīng)設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”和“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶核算。
[例6]2007年，甲企業(yè)期末Y材料有關(guān)資料如表1所示：
（1）10月末Y材料價(jià)值為44100元（90×490）（以可變現(xiàn)凈值計(jì)量），計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)額900元（90x500-44100）c，
借：資產(chǎn)減值損失——存貨跌價(jià)損失 900
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 900
?。?）11月末Y材料價(jià)值為45000元（100×450）（以可變現(xiàn)凈值計(jì)量），計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)額為5000元（100×500-45000）。與“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶余額900元比較，應(yīng)補(bǔ)提4100元（5000-900）。
借：資產(chǎn)減值損失——存貨跌價(jià)損失 4100
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 4100
?。?）12月末Y材料價(jià)值為45900元（90×510）（以歷史成本計(jì)量），可變現(xiàn)凈值為49500元（90×550），以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，按不超過其歷史成本的限額沖銷已提數(shù)5000元（900+4100）。
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 5000
貸：資產(chǎn)減值損失——存貨跌價(jià)損失 5000
