鄭云武
隨著知識經(jīng)濟的到來，經(jīng)濟發(fā)展和社會進步將有賴于對知識、技術的積累和人們對有效信息的利用。在這種環(huán)境下，對無形資產(chǎn)確認與核算成為政府、企業(yè)、投資者及債權人關注的焦點。財政部2001年頒布的《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》（以下簡稱準則）對無形資產(chǎn)的確認、計量、攤銷、減值、處置、披露等均作出了明確規(guī)定，與原會計制度相比，不但統(tǒng)一了無形資產(chǎn)的核算方法，而且體現(xiàn)了謹慎性原則，能較有效地避免企業(yè)虛增資產(chǎn)、盈利?，F(xiàn)筆者就其變化分析如下：
一、無形資產(chǎn)定義的變化
按照準則的定義，“無形資產(chǎn)，指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)?！薄盁o形資產(chǎn)可分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資”。原會計制度則定義為：“無形資產(chǎn)是企業(yè)長期使用而沒有實物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、商譽等?！?br />
從定義來看，準則除保留了無形資產(chǎn)不具有實物形態(tài)特征之外，同時還明確三個特征：（l）無形資產(chǎn)的用途是為企業(yè)使用而非出售，即企業(yè)持有無形資產(chǎn)的目的是利用其來提供商品、提供勞務、出租給他人或為企業(yè)經(jīng)營管理服務的。比如，軟件公司開發(fā)的、用于對外銷售的計算機軟件，對于購買方來說是無形資產(chǎn)，而對于該軟件公司來講則是存貨。（2）無形資產(chǎn)的性質是屬于非貨幣性資產(chǎn)，以示于與同樣沒有實物形態(tài)的應收賬款、銀行存款等貨幣資產(chǎn)相區(qū)分。（3）無形資產(chǎn)的收益能力是長期的，屬于長期資產(chǎn)，即能在超過企業(yè)的一個經(jīng)營周期內為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益。相比而言，具體準則對無形資產(chǎn)的界定更具合理性。
二、無形資產(chǎn)確認條件的變化
無形資產(chǎn)的確認是指符合無形資產(chǎn)確
認條件的項目，作為企業(yè)的無形資產(chǎn)加以記錄并將其列入企業(yè)資產(chǎn)負債表的過程。準則中明確規(guī)定。“無形資產(chǎn)在滿足以下兩個條件時，企業(yè)才能加以確認：（1）該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”。原會計制度雖然沒有明確規(guī)定無形資產(chǎn)的確認條件，但從其計量原則來看，只有取得該資產(chǎn)的成本能夠計量，才能加以確認并進行核算，對不能計量的商譽（外購的商譽除外）則不能作為無形資產(chǎn)。
準則對無形資產(chǎn)的確認，除具備成本能夠可靠計量的條件之外，關鍵在于該資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。這種經(jīng)濟利益的流入，應是企業(yè)所能控制的，即企業(yè)擁有無形資產(chǎn)的法定所有權，或企業(yè)與他人簽訂了協(xié)議使得企業(yè)的相關權利受到法律保護；同時，準則還對無形資產(chǎn)所創(chuàng)造的經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)，要求企業(yè)管理部門在核算中實施職業(yè)判斷，并在實施職業(yè)判斷時對無形資產(chǎn)在預計使用年限內的各種因素作出穩(wěn)健的估計。準則對會計人員職業(yè)素質和職業(yè)判斷能力提出了較高的要求，既要求判斷相對準確，又要符合謹慎性原則。相比而言，準則對無形資產(chǎn)的計量操作性更強。
三、無形資產(chǎn)計量的變化
無形資產(chǎn)的計量就是確定企業(yè)無形資產(chǎn)的入賬價值。對無形資產(chǎn)的入賬價值，準則較多地采用了歷史成本，與原會計制度相比，準則對無形資產(chǎn)計量規(guī)定得更具體、更具有操作性。其變化主要表現(xiàn)在兩個方面。
1．對原會計制度中某些方式取得的無形資產(chǎn)的計量原則作了修改，主要是；
（1）投資者投入的無形資產(chǎn)。原會計制度規(guī)定，其他單位作為資本或者合作條件投入的無形資產(chǎn)，以評估確認或者合同約定的價格作為入賬價值；準則取消了評估確認價值的計量方式，而以投資各方確認的價值來計量；同時準則還規(guī)定了股份有限公司為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值，這更符合歷史成本原則。
（2）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的計量。原會計制度規(guī)定，自行開發(fā)并依法取得的無形資產(chǎn)，應按開發(fā)過程中實際支出數(shù)作為入賬價值。由于企業(yè)研究開發(fā)的項目能否成功、是否將來給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，在研究開發(fā)的過程中存在著較大的不確定性，因此，準則只以按依法取得無形資產(chǎn)發(fā)生的注冊費、聘請律師費等作為其入賬價值，對企業(yè)依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，不作為其入賬價值，而應于發(fā)生時確認為當期費用，這體現(xiàn)了會計核算的謹慎性原則。
（3）接受捐贈無形資產(chǎn)的計量。原會計制度規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的無形資產(chǎn)，應以捐贈方所提供的憑證金額或同類無形資產(chǎn)的市場價格作為入賬價值；準則規(guī)定應區(qū)分不同情況分別采用歷史成本法、公允價值法確定。即捐贈方提供了有關憑據(jù)，按憑據(jù)上標明的金額加上應支付的相關稅費確定（歷史成本法）；捐贈方未提供有關憑據(jù)的，若同類或類似無形資產(chǎn)存在活躍市場的，應參照同類或類似無形資產(chǎn)的市場價格估計的金額，加上應支付的相關稅費確定（公允價值法下的市場交易評估價格）；若同類或類似無形資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該接受捐贈無形資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。加上應支付的相關稅費確定（公允價值法下的收益現(xiàn)值評估價格人通常情況下，市場交易評估價格比收益現(xiàn)值評估價格更切合實際，準則規(guī)定了采用評估價格依據(jù)的順序，也體現(xiàn)了謹慎性原則。
2．明確了企業(yè)通過其地方式取得無形資產(chǎn)的計量原則。
準則中對企業(yè)通過非貨幣性交易換入的無形資產(chǎn)和通過債務重組取得的無形資產(chǎn)的計量原則作出原則性規(guī)定，要求對其入賬價值按《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》、《企業(yè)會計準則———債務重組》的規(guī)定確定。
四、無形資產(chǎn)攤銷的變化
對無形資產(chǎn)的攤銷，原會計制度只一般性地規(guī)定了企業(yè)應將各種無形資產(chǎn)在受益年限內平均攤銷。由于無形資產(chǎn)攤銷期限的選擇對損益計算有重要影響，準則不僅規(guī)定了無形資產(chǎn)攤銷的起始時間，即自取得的當月起在預計使用年限內平均分期攤銷，而且對無形資產(chǎn)攤銷期限的確定原則作出具體規(guī)定，并列舉了三種常見情況。準則對無形資產(chǎn)攤銷期限的確定更注重的是依據(jù)合同或法律，這就可避免某些企業(yè)人為地延長或縮短攤銷年限，調節(jié)成本費用，以達到調節(jié)當期利潤的目的，從而保證了會計信息的質量。相比之下，準則對無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定更為詳細。
五、無形資產(chǎn)減值的變化
無形資產(chǎn)減值是指無形資產(chǎn)將來為企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟利益不足補償無形資產(chǎn)的攤余成本，即將來可回收金額低于其賬面價值。原會計制度除攤銷外對無形資產(chǎn)的賬面價值一般不予調整，在處置時直接沖銷。考慮到科技的迅速發(fā)展和技術革新的周期不斷縮短，準則首次提出了在攤銷后無形資產(chǎn)減值的問題，要求企業(yè)應定期對無形資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，至少每年年末檢查一次，對其將來可回收金額進行估計，并將其賬面價值超過可回收金額的部分確認為減值準備。同時明確了計提減值準備的幾種情況，對減值準備的提取應采用追溯調整法進行調整。這種處理方法，既符合會計核算的謹慎性原則，避免企業(yè)虛增資產(chǎn)價值，進而虛增盈利；又加強了企業(yè)對無形資產(chǎn)的監(jiān)控。
六、無形資產(chǎn)處置的變化
對無形資產(chǎn)的出售，原會計制度規(guī)定將轉讓無形資產(chǎn)所有權所得價款和其賬面攤余價值通過“其他業(yè)務收入”、“其他業(yè)務支出”核算。對企業(yè)來講，無形資產(chǎn)的出售并非日常經(jīng)營活動，不符合《企業(yè)會計準則——收入》的收入確認原則，因此準則對企業(yè)出售無形資產(chǎn)時所得價款不作企業(yè)的收人確認，而將所得價款與該無形資產(chǎn)的賬面價值之間的差額計入當期損益，即將其差額直接計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目核算。
對于無形資產(chǎn)轉銷，原會計制度未作規(guī)定，但考慮到若無形資產(chǎn)預期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，已不符合無形資產(chǎn)的定義，不將其轉銷，勢必造成企業(yè)資產(chǎn)虛增，從而影響會計信息的質量，因此準則規(guī)定若無形資產(chǎn)已被其他新技術等所替代或無形資產(chǎn)不再受法律保護，預期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時，應將該無形資產(chǎn)的賬面價值（扣除已經(jīng)提取的減值準備）予以轉銷。
七、無形資產(chǎn)披露的變化
對無形資產(chǎn)的披露，原會計制度未作出明確的規(guī)定，準則總體上要求各類無形資產(chǎn)的信息披露要充分，披露的內容包括（1）各類無形資產(chǎn)的攤銷年限；（2）各類無形資產(chǎn)當期期初和期末賬面余額、變動情況及其原因；（3）當期確認的無形資產(chǎn)的減值準備；（4）對土地使用權還應披露其取得方式和取得成本。準則對無形資產(chǎn)的披露要求體現(xiàn)了國家對無形資產(chǎn)的重視，以期最大限度地向投資者提供準確的會計信息，便于投資者了解企業(yè)的財務情況，合理有效地作出投資決策。
（作者單片：中華會計函授學校鹽城分校）
