我們?cè)趯W(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，一般都會(huì)將所得稅準(zhǔn)則置于重要的位置。而在解釋所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，經(jīng)常被提到但是并沒(méi)得到清楚解釋的問(wèn)題是新所得稅準(zhǔn)則中利潤(rùn)表與資產(chǎn)負(fù)債表之間的關(guān)系。筆者擬以實(shí)際賬務(wù)處理的方式對(duì)此進(jìn)行解釋。
一、對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論分析
一般來(lái)說(shuō)，原會(huì)計(jì)制度的所得稅會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)的是納稅影響會(huì)計(jì)法中的利潤(rùn)表債務(wù)法。這種方法的著眼點(diǎn)是利潤(rùn)表中會(huì)計(jì)確認(rèn)和稅法認(rèn)可的企業(yè)由于一段時(shí)期內(nèi)收入、費(fèi)用的入賬時(shí)間不同而形成的收益差異，所反映的內(nèi)容被限定在了一段時(shí)期內(nèi)，其典型表現(xiàn)即為稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)在折舊、攤銷等方面的區(qū)別以及稅率變動(dòng)帶來(lái)的影響。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的暫時(shí)性差異則來(lái)源于資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，所反映的是某一時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)負(fù)債表要素的價(jià)值變化。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的暫時(shí)性差異也就被進(jìn)一步劃分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，或負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)就產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，形成在資產(chǎn)負(fù)債表中非流動(dòng)資產(chǎn)的遞延所得稅資產(chǎn)；當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，或者負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)就產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成非流動(dòng)負(fù)債的遞延所得稅負(fù)債。
由此看到，無(wú)論過(guò)去的利潤(rùn)表觀債務(wù)法，還是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表觀債務(wù)法，都將應(yīng)繳納的所得稅單獨(dú)計(jì)算，而將資產(chǎn)、負(fù)債的變化對(duì)所得稅費(fèi)用的影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。二者雖有相同之處，也有一定程度的區(qū)別。以固定資產(chǎn)折舊為例，二者的一致之處是都按照賬記折舊記錄費(fèi)用，而將賬記折舊與稅法折舊之間的差異影響的所得稅費(fèi)用計(jì)入遞延所得稅。二者的區(qū)別也是明顯的，即原有的制度從觀念上著眼于收入和費(fèi)用的確認(rèn)，而新準(zhǔn)則則著眼于資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面數(shù)額的變化；再就是原制度不包括公允價(jià)值變化對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的影響（或者是將這樣的變化視為永久性差異），而新準(zhǔn)則將這樣的內(nèi)容包括進(jìn)來(lái)，而這樣的變化同時(shí)影響了利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表。
為幫助讀者理解，筆者準(zhǔn)備舉例進(jìn)行解釋說(shuō)明。
二、所得稅會(huì)計(jì)中利潤(rùn)表與資產(chǎn)負(fù)債表之間關(guān)系分析
例：某公司所得稅稅率為25％，會(huì)計(jì)期末未做調(diào)整前的簡(jiǎn)易資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表情況如表1、表2。
該公司凈利潤(rùn)的分配情況為：提取盈余公積500元；對(duì)外分配利潤(rùn)1 500元；期末有未分配利潤(rùn)1 000元?，F(xiàn)在，假設(shè)該公司在會(huì)計(jì)期末資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)價(jià)發(fā)生了如下變動(dòng)：（1）年末交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，變動(dòng)后的數(shù)據(jù)為4 000元，即其公允價(jià)值變動(dòng)數(shù)額為1 000元；（2）存貨計(jì)提減值準(zhǔn)備600元，其賬面數(shù)額由原來(lái)的4 000元變?yōu)? 400元；（3）計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)入銷售費(fèi)用800元。企業(yè)記錄上述業(yè)務(wù)，資產(chǎn)負(fù)債表發(fā)生了如下變動(dòng)（見(jiàn)表3）（請(qǐng)注意，一些數(shù)據(jù)尚未登記完畢，報(bào)表還沒(méi)有平衡）：
遞延所得稅負(fù)債＝1 000×25％＝250（元）
遞延所得稅資產(chǎn)＝（800＋600）×25％＝350（元）
利潤(rùn)表也將發(fā)生變動(dòng)，變動(dòng)后的利潤(rùn)表如表4（注意，表中的內(nèi)容尚未調(diào)整完畢）。
如果凈利潤(rùn)的分配情況不變，則期末未分配利潤(rùn)數(shù)額降為700元。因此，又會(huì)反過(guò)來(lái)影響資產(chǎn)負(fù)債表。變動(dòng)后的資產(chǎn)負(fù)債表如表5。
經(jīng)過(guò)這樣的計(jì)算和調(diào)整后，利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表之間的關(guān)系就得到了清楚的展現(xiàn)?；蛘哒f(shuō)，由于資產(chǎn)、負(fù)債的變動(dòng)所引起的相關(guān)業(yè)務(wù)已經(jīng)全面反映在了資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中。
筆者認(rèn)為，在理解所得稅準(zhǔn)則時(shí)，要著重弄懂利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表之間的關(guān)系。首先，從理論上看。只有辨別清楚所得稅會(huì)計(jì)的交叉往復(fù)過(guò)程，看到了資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的變動(dòng)是從資產(chǎn)負(fù)債表“起”，在利潤(rùn)表上得到了反映，又在未分配利潤(rùn)上“收”于了資產(chǎn)負(fù)債表，才能夠進(jìn)一步理解所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其次，從實(shí)踐中看。這樣分析問(wèn)題可以使我們?cè)谶M(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)有一個(gè)清晰的框架，使我們化難為易，從而在實(shí)際所得稅的賬務(wù)處理，或是注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)人員對(duì)所得稅事項(xiàng)的審計(jì)方面發(fā)揮作用。比如，我們可以按照文中所示內(nèi)容將可引發(fā)所得稅事項(xiàng)的業(yè)務(wù)專門歸納起來(lái)，進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)的計(jì)算、調(diào)整，從而將這項(xiàng)“公認(rèn)的”會(huì)計(jì)難題輕而易舉地解決。
