資產(chǎn)減值損失的計提、轉(zhuǎn)回、沖銷等環(huán)節(jié)，基本上都涉及到對會計損益的影響，同時，它使得資產(chǎn)的計價基礎發(fā)生重大改變，直接關系到資產(chǎn)的計稅基礎和企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)，為此，稅法作出了相關規(guī)定。本文就資產(chǎn)減值準備會計處理與納稅處理的差異進行比較，并分析、討論其中的納稅調(diào)整問題。
一、基本規(guī)定
在《企業(yè)會計制度》中，要求對短期投資、應收款項、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款等八項資產(chǎn)項目計提資產(chǎn)減值準備，即所謂的“八項資產(chǎn)減值準備”。
《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》（以下簡稱資產(chǎn)減值準則）主要規(guī)范了企業(yè)非流動資產(chǎn)的減值會計問題，具體包括以下資產(chǎn)的減值：（1）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資；（2）采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；（3）固定資產(chǎn)；（4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；（5）無形資產(chǎn)；（6）商譽；（7）探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關設施（即油氣資產(chǎn)）等。同時，資產(chǎn)減值準備中還引入了“資產(chǎn)組”的概念。
關于減值準備的稅收政策，《企業(yè)所得稅法》第十條第（七）項規(guī)定，未經(jīng)核定的準備金支出不得在稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第五十五條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十條第（七）項所稱未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出?！蹦壳?，國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的可按一定方法和標準計算扣除的資產(chǎn)減值準備、風險準備主要涉及銀行、保險、證券、信用擔保等行業(yè)，而普通企業(yè)則不得稅前扣除資產(chǎn)減值準備。
稅法中不允許除規(guī)定項目以外的資產(chǎn)減值準備在稅前扣除，體現(xiàn)了《企業(yè)所得稅法》第八條中所提出的實際發(fā)生原則。就財產(chǎn)損失而言，稅法中的實際發(fā)生，既不是某一資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)價值是否處于貶損狀態(tài)，也不是基于對與資產(chǎn)相關的未來現(xiàn)金流量的預期及凈現(xiàn)值的估計，而必須是資產(chǎn)實際銷售（轉(zhuǎn)讓）、處置、報廢后最終確定的損失，甚至于非正常財產(chǎn)損失的事實及金額還必須報經(jīng)主管稅務機關審批確認（見國稅發(fā)[2009]88號文）。那么，在進行減值準備事項的納稅調(diào)整時，必須同時備查登記資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎的差異，并且在未來對資產(chǎn)進行后續(xù)計量時正確處理此項差異，其間的差異類型為時間性差異。
二、資產(chǎn)減值準備的提取及其納稅調(diào)整
?。ㄒ唬┮话闫髽I(yè)資產(chǎn)減值準備的提取及其納稅調(diào)整
按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定，在“管理費用”科目提取的資產(chǎn)減值準備有壞賬準備、存貨跌價準備等；在“投資收益”科目提取的資產(chǎn)減值準備有委托貸款減值準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備等；在“營業(yè)外支出”科目中提取的資產(chǎn)減值準備有固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備和無形資產(chǎn)減值準備等。資產(chǎn)減值準則中則規(guī)定，企業(yè)提取的減值準備應借記“資產(chǎn)減值損失”科目。但是，企業(yè)在確認了遞延所得稅資產(chǎn)以后因各方面情況變化，按照新的情況估計，導致原來預期的資產(chǎn)價值無法實現(xiàn)的部分，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。除原確認時記入所有者權(quán)益的遞延所得稅資產(chǎn)，其減記金額亦應計入所有者權(quán)益外，其他的情況應增加減記當期的所得稅費用。
除遞延所得稅資產(chǎn)減值準備外，企業(yè)提取的各項資產(chǎn)減值準備一般均計入當期損益，減少了當期利潤總額。按照稅法規(guī)定，應對當期提取并計入損益的金額作納稅調(diào)增。
例1：20×9年12月31日，甲公司所擁有的一套生產(chǎn)流水線賬面原值為1 200萬元，已累計提取折舊420萬元，現(xiàn)因技術(shù)進步及市場變化等原因，甲公司決定對其提取固定資產(chǎn)減值準備480萬元。會計分錄為：
借：資產(chǎn)減值損失 4 800 000
貸：固定資產(chǎn)減值準備 4 800 000
甲公司在進行當年企業(yè)所得稅匯算清繳時，應納稅調(diào)增480萬元，同時，固定資產(chǎn)的賬面價值為300萬元，而計稅基礎為：1 200－420=780（萬元）。
?。ǘ┨囟ㄆ髽I(yè)資產(chǎn)減值準備的提取及其納稅調(diào)整
根據(jù)立法授權(quán)，為增強金融企業(yè)防御金融風險的能力，財政部、國家稅務總局針對銀行業(yè)、保險業(yè)、證券業(yè)、信用擔保等行業(yè)，規(guī)定了在一定范圍及標準內(nèi)提取的減值準備、風險準備等，可以在稅前扣除，超過范圍和標準的部分應作納稅調(diào)整。相關的稅收政策為財稅[2009]33號文、財稅[2009]48號文、財稅[2009]62號文、財稅[2009]64號文等。由于上述文件涉及的內(nèi)容較多，本文不便一一鋪陳比較，現(xiàn)以銀行業(yè)為例，分析說明提取減值準備方面的納稅調(diào)整問題。
新企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)（含單項金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)，下同）的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。對于貸款資產(chǎn)，當其發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。
《金融企業(yè)財務規(guī)則》（財政部令第42號）中規(guī)定，金融企業(yè)對金融資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值的部分，應按照國家有關規(guī)定計提資產(chǎn)減值準備。從事銀行業(yè)務的，應當于每年年終根據(jù)承擔風險和損失的資產(chǎn)余額的一定比例從凈利潤中提取一般準備金，用于彌補尚未識別的可能性損失?！督鹑谄髽I(yè)財務規(guī)則—實施指南》（財金[2007]23號）中提出：一般準備金余額原則上不低于風險資產(chǎn)期末余額的1%。
《財政部國家稅務總局關于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2009]64號）中，對政策性銀行、商業(yè)銀行、財務公司和城鄉(xiāng)信用社等國家允許從事貸款業(yè)務的金融企業(yè)提取的貸款損失準備稅前扣除政策問題，規(guī)定如下：
準予當年稅前扣除的貸款損失準備＝本年末準予提取貸款損失準備的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備余額
金融企業(yè)按上述公式計算的數(shù)額如為負數(shù)，應當相應調(diào)增當年應納稅所得額。
準予提取貸款損失準備的貸款資產(chǎn)范圍包括：貸款（含抵押、質(zhì)押、擔保等貸款）；銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款等）、進出口押匯、同業(yè)拆出等各項具有貸款特征的風險資產(chǎn)；由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔對外還款責任的國外貸款等資產(chǎn)。金融企業(yè)的委托貸款、代理貸款、國債投資、應收股利、上交央行準備金以及金融企業(yè)剝離的債權(quán)和股權(quán)、應收財政貼息、央行款項等不承擔風險和損失的資產(chǎn)，不得提取貸款損失準備。
通過上述法規(guī)的對照分析，筆者認為特定企業(yè)提取減值準備納稅調(diào)整方面應注意以下幾個問題：
1.企業(yè)當期提取的準備金是否涉及納稅調(diào)整的判別。只有提取后計入當期損益的減值準備才會涉及納稅調(diào)整問題，類似于銀行業(yè)的一般準備金，便不會涉及納稅調(diào)整。同理，新企業(yè)會計準則規(guī)定：對于重要的前期差錯，企業(yè)應當在其發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。如發(fā)生的重要前期差錯影響損益，應將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，財務報表其他相關項目的期初數(shù)也應一并調(diào)整。如果一家企業(yè)因存在重大會計差錯而補提資產(chǎn)減值準備，且補提資產(chǎn)減值準備結(jié)轉(zhuǎn)了留存收益，因而對發(fā)現(xiàn)差錯當期的應納稅所得額無影響，故也不涉及納稅調(diào)增問題。
2.對于稅法規(guī)定允許提取一定減值準備在稅前扣除的企業(yè)，應注意計提減值準備的資產(chǎn)范圍和標準。以銀行業(yè)為例，國債投資不得提取減值準備，而企業(yè)債券投資屬于風險資產(chǎn)，可按規(guī)定比例提取減值準備在稅前扣除。
3.企業(yè)必須正確掌握稅法規(guī)定的準予當年稅前扣除資產(chǎn)減值準備的計算方法。以“準予當年稅前扣除的貸款損失準備”為例，它屬于差額計算并于稅前扣除的方法（中小企業(yè)信用擔保機構(gòu)計提擔保賠償準備并在稅前扣除的方法便與此不同）。
4.關于納稅調(diào)整的方法。企業(yè)當期提取并計入當期損益的資產(chǎn)減值準備減去準予當年稅前扣除的資產(chǎn)減值準備后的差額，似乎便是納稅調(diào)整的金額。但是，僅僅掌握這一點還不夠，相關企業(yè)應予考慮的問題還有：這種調(diào)整計算方法是綜合計算，還是分類計算，甚至是分筆計算。因為不同方法下的結(jié)果并不相同。現(xiàn)以一簡例比較如下：
例2：某銀行20×9年末準予提取貸款損失準備的貸款資產(chǎn)余額為10億元，其中，信用貸款余額4億元，擔保貸款余額6億元。該銀行上年末信用貸款余額為3億元，已稅前扣除的貸款損失準備余額為300萬元（按該類資產(chǎn)上年末余額的1%計算，下同）；擔保貸款余額4.5億元，上年末已稅前扣除的貸款損失準備余額為450萬元。本年度會計核算中，對信用貸款部分增提貸款損失準備600萬元，對擔保貸款部分未增提貸款損失準備。
如果綜合計算，本年度準予稅前扣除的貸款損失準備為：100 000×1%－（300+450）=250（萬元）。當期提取的貸款損失準備應調(diào)增應納稅所得額為：600－250=350（萬元）。如果分類計算，則信用貸款資產(chǎn)本年度準予稅前扣除的貸款損失準備為：40 000×1%－300=100（萬元）。信用貸款資產(chǎn)提取的貸款損失準備應調(diào)增應納稅所得額為：600－100=500（萬元）。擔保貸款資產(chǎn)本年度準予稅前扣除的貸款損失準備為：60 000×1%－450=150（萬元）。
然而，由于本年度未對擔保貸款提取減值準備，從分類計算的角度看，本類貸款資產(chǎn)當年不涉及納稅調(diào)整問題。在此情況下，20×9年應就貸款損失準備調(diào)增應納稅所得額500萬元，與綜合計算的結(jié)果顯然不同。
目前，一般企業(yè)都是采用綜合計算的方法，可以說是基于一種推定，因為稅法中沒有明確提出分類甚至逐筆計算、調(diào)整的要求。也有人認為，即使是分類計算，在例2中，擔保貸款資產(chǎn)部分可就減值準備調(diào)減應納稅所得額150萬元，其與信用貸款資產(chǎn)提取的貸款損失準備應調(diào)增應納稅所得額500萬元相抵后，應凈調(diào)增應納稅所得額350萬元，與綜合計算的結(jié)果相同。為消除歧義，建議稅法中的相關用語更為精確。
5.關于納稅調(diào)整的時間?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第一百二十八條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)企業(yè)所得稅法第五十四條規(guī)定分月或者分季預繳企業(yè)所得稅時，一般情況下應當按照月度或者季度的實際利潤額預繳。所以，企業(yè)季（月）度提取減值準備時并不涉及納稅調(diào)整，只有在年度匯算清繳時才產(chǎn)生納稅調(diào)整問題。
