摘 要：我國(guó)稅法對(duì)增值稅抵扣有著嚴(yán)格的規(guī)定，國(guó)內(nèi)許多企業(yè)由于自身及外部原因?qū)е略鲋刀惗愗?fù)較重。本文通過(guò)圖解的方式，討論在開(kāi)辦企業(yè)時(shí)，應(yīng)該考慮其產(chǎn)品的增值率以及購(gòu)進(jìn)原料的進(jìn)項(xiàng)稅可扣除比重，恰當(dāng)?shù)倪x擇增值稅納稅人身份，從而有效降低增值稅稅負(fù)。
關(guān)鍵字：增值稅 籌劃 身份選擇
增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，以及進(jìn)口貨物的金額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。從計(jì)稅原理上看，增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值進(jìn)行征稅。
我國(guó)《增值稅暫行條例》將納稅人按其經(jīng)營(yíng)規(guī)模大小及會(huì)計(jì)核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。對(duì)于一般納稅人，實(shí)行增值稅專用發(fā)票抵扣稅款制度，需要準(zhǔn)確計(jì)算其每期的銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額；而對(duì)于小規(guī)模納稅人，則只需按其銷售額（包括視同銷售情況）計(jì)算應(yīng)納增值稅稅額，即使取得了增值稅專用發(fā)票亦不得抵扣。
如前所述，增值稅是對(duì)增值額征稅，不同的企業(yè)商品及勞務(wù)的價(jià)值增值情況不盡相同，如有的企業(yè)是高新技術(shù)企業(yè)，其產(chǎn)品的增值率很大，很小一部分的投入就能帶來(lái)很大的產(chǎn)出；而有的企業(yè)是勞動(dòng)密集型企業(yè)，技術(shù)含量有限，其產(chǎn)品的增值率不高。（本文中，增值率被定義為產(chǎn)品或勞務(wù)的售價(jià)與成本之差與成本的比率，介于0到1之間）企業(yè)在一般納稅人或是小規(guī)模納稅人身份下的應(yīng)納增值稅稅額就可能出現(xiàn)差異。增值稅納稅身份的選擇，就成了新辦企業(yè)在增值稅稅收籌劃中的首先需要考慮的問(wèn)題。
一、增值率對(duì)增值稅納稅身份選擇的影響
通常在增值稅的稅收籌劃中，只考慮產(chǎn)品（或勞務(wù)）的增值率這一因素對(duì)增值稅納稅身份選擇的影響。為說(shuō)明問(wèn)題的方便，假定一新辦企業(yè)有兩種選擇：一是認(rèn)定為一般納稅人（適用17％稅率）；二是認(rèn)定為小規(guī)模納稅人。那么，企業(yè)產(chǎn)品不同的增值率水平，對(duì)增值稅納稅身份選擇的影響是不同的。
（一）設(shè)該企業(yè)一般商品（勞務(wù)）成本為Ｃ，增值率為q，售價(jià)為C*（1+q）。
如為一般納稅人，應(yīng)交的增值稅為Cq*17%；
如為非商業(yè)小規(guī)模納稅人（適用6％稅率），應(yīng)交的增值稅為C*（1+q）*6％；
令Cq*17%＝C*（1+q）*6％，解得q=54.55％。
故企業(yè)產(chǎn)品的增值率為54.55%時(shí)，兩種身份下的增值稅稅負(fù)是無(wú)差異的；如果增值率小于54.55%，選擇一般納稅人身份稅負(fù)較輕；反之，則選擇非商業(yè)小規(guī)模納稅人身份有利。
（二）如果小規(guī)模納稅人適用4％稅率（即為商業(yè)企業(yè)），其他條件不變，計(jì)算過(guò)程同上，則計(jì)算出來(lái)的增值率零界點(diǎn)為30.77%。如果增值率小于30.77%，選擇一般納稅人身份稅負(fù)較輕；反之，則選擇商業(yè)小規(guī)模納稅人身份有利。
二、增值率和進(jìn)項(xiàng)稅可扣除比重對(duì)增值稅納稅身份選擇的影響
事實(shí)上，上面的計(jì)算過(guò)程隱含了一個(gè)假設(shè)條件，即企業(yè)作為一般納稅人其所有的進(jìn)項(xiàng)稅均可抵扣銷項(xiàng)稅。那么，如果放寬這個(gè)假設(shè)條件，即企業(yè)可抵進(jìn)項(xiàng)稅比重在0到1之間變化，結(jié)論是否一樣呢？
之所以會(huì)有這樣的考慮，是因?yàn)槠髽I(yè)在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，由于各種原因，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅并不是總能全部予以抵扣的，如企業(yè)沒(méi)有妥善保管取得的增值稅專用發(fā)票、或取得的發(fā)票未通過(guò)國(guó)稅局認(rèn)證、或無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票等等。
企業(yè)在設(shè)立時(shí)仍然面臨兩種選擇：一是認(rèn)定為一般納稅人（適用17％稅率）；二是認(rèn)定為小規(guī)模納稅人。
設(shè)一般商品（勞務(wù)）成本為Ｃ，增值率為q，售價(jià)為C*（1+q），可抵進(jìn)項(xiàng)稅的比重為m（m∈〔0，1〕）。
（一）如為一般納稅人，應(yīng)交增值稅為〔C*（1+q）－Ｃ*m〕*17％；
如為非商業(yè)小規(guī)模納稅人（適用6％稅率），應(yīng)交的增值稅為C*（1+q）*6％；
令〔C*（1+q）－Ｃ*m〕*17％＝C*（1+q）*6％；
簡(jiǎn)化為〔（1+q）－m〕*17％＝（1+q）*6％；
最終得到m= 11（1＋q）/17，m和q之間存在著一定的關(guān)系，其函數(shù)圖像見(jiàn)圖一所示。對(duì)這一圖像進(jìn)行討論分析（注意m不可能大于1）：
a、當(dāng)m=1即全部進(jìn)項(xiàng)均可抵扣時(shí)，q=54.55%，此種情況在上面已說(shuō)明。
b、當(dāng)m=0即全部進(jìn)項(xiàng)均不可抵扣時(shí)，顯然小規(guī)模納稅人占有優(yōu)勢(shì)，稅負(fù)輕。
c、當(dāng)m∈（0，1），此時(shí)q的取值范圍為（0，6/11），可以把上圖紅色長(zhǎng)方形區(qū)域分為三塊：線段ab、三角形H、梯形G。繼續(xù)分析：
c1、線段ab （不包括兩個(gè)頂點(diǎn)）上的點(diǎn)都符合m=11（1＋q）/17，此時(shí)，不論選擇一般納稅人身份還是小規(guī)模納稅人身份，稅賦是一樣，兩種身份無(wú)差異。
c2、處于三角形G區(qū)域的點(diǎn)，滿足m＞11（1＋q）/17，此時(shí)有：
〔（1+q）－m〕*17％＜〔（1+q）－11（1＋q）/17〕*17％＝（1+q）*6％；
兩邊同時(shí)乘以C，得〔C*（1+q）－Ｃ*m〕*17％＜C*（1+q）*6％；
這就意味著作為一般納稅人的稅負(fù)將低于小規(guī)模納稅人，一般納稅人占有稅負(fù)優(yōu)勢(shì)。
c3、處于梯形H區(qū)域內(nèi)的點(diǎn)，滿足m＜11（1＋q）/17，此時(shí)有：
〔（1+q）－m〕*17％＞〔（1+q）－11（1＋q）/17〕*17％＝（1+q）*6％；
兩邊同時(shí)乘以C，得〔C*（1+q）－Ｃ*m〕*17％＞C*（1+q）*6％；
這就意味著作為小規(guī)模納稅人的稅負(fù)低于一般納稅人，小規(guī)模納稅人占有稅負(fù)優(yōu)勢(shì)。
（二）其他條件不變，小規(guī)模納稅人為商業(yè)企業(yè)時(shí)，適用稅率為4％，分析過(guò)程與上文類似，分析的結(jié)果簡(jiǎn)要如下：
a、當(dāng)m=1即全部進(jìn)項(xiàng)均可抵扣時(shí)，q=30.77%，此種情況在上面亦已說(shuō)明。
b、當(dāng)m=0即全部進(jìn)項(xiàng)均不可抵扣時(shí)，顯然小規(guī)模納稅人占有優(yōu)勢(shì)，稅負(fù)輕。
c、當(dāng)m∈（0，1），此時(shí)q的取值范圍為（0，4/13），同樣可以把圖二中的紅色長(zhǎng)方形區(qū)域分為三塊：線段wr、三角形E、梯形F。繼續(xù)分析：
c1、線段wr （不包括兩個(gè)頂點(diǎn)）上的點(diǎn)都符合m=13（1＋q）/17，此時(shí)，不論選擇一般納稅人身份還是小規(guī)模納稅人身份，稅賦是一樣，兩種身份無(wú)差異。
c2、處于三角形E區(qū)域內(nèi)的點(diǎn)，滿足m＞13（1＋q）/17，此時(shí)有：
〔C*（1+q）－Ｃ*m〕*17％＜C*（1+q）*4％；
這就意味著作為一般納稅人的稅負(fù)將低于小規(guī)模納稅人，一般納稅人占有稅負(fù)優(yōu)勢(shì)。
c3、處于梯形F區(qū)域內(nèi)的點(diǎn)，滿足m＜13（1＋q）/17，此時(shí)有：
〔C*（1+q）－Ｃ*m〕*17％＞C*（1+q）*4％；
這就意味著作為小規(guī)模納稅人的稅負(fù)低于一般納稅人，小規(guī)模納稅人占有稅負(fù)優(yōu)勢(shì)。
三、總結(jié)及評(píng)論
通過(guò)以上分析可以看出，在考慮增值率和進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣比重兩個(gè)因素后，其分析結(jié)果與只考慮增值率情況下的分析結(jié)果不盡相同，并且明顯復(fù)雜的多。這就要求我們?cè)趯?duì)增值稅納稅身份選擇的籌劃時(shí)要詳細(xì)分析，而不應(yīng)僅僅考慮增值率的影響。此外，在進(jìn)行增值稅身份籌劃時(shí)，應(yīng)盡量把將來(lái)經(jīng)營(yíng)的可能情況都要考慮到，全盤(pán)籌劃，而不應(yīng)僅僅看重籌劃對(duì)現(xiàn)有稅負(fù)的影響。
當(dāng)然，本文的分析尚存在不足之處。為分析問(wèn)題的方便，作了簡(jiǎn)化處理，如對(duì)增值稅一般納稅人稅率僅考慮了17％的情況，至于可抵進(jìn)項(xiàng)稅稅率為13％、10％、7％、6％，4％的情況均沒(méi)有考慮。
參考文獻(xiàn)：
2005年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材《稅法》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社
作者：季衛(wèi)剛 文章來(lái)源：浙江工商大學(xué)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)學(xué)院
