會計報表是反映一個企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的最直接方式。在無法獲取企業(yè)現(xiàn)場真實情況時，投資者往往主要依據(jù)會計報表做出對未來投資的判斷。然而，有些企業(yè)利用這一會計信息不對稱性蓄意造假，不僅毀壞了公司形象，很大程度上也損害了投資者的利益與信心。從國內(nèi)的銀廣夏、藍(lán)田股份到美國的安然、世通、意大利的帕爾瑪拉特，造假者受利益驅(qū)使前赴后繼，造假事件與財務(wù)丑聞讓人觸目驚心。 會計報表審計是審計職能的重要組成部分，審計人員對會計報表的評價很大程度上決定最終的審計評價結(jié)果。那么審計人員該如何保持清醒，有效鑒別會計報表的真實性呢？ 下面讓我們先來認(rèn)識幾種常用粉飾會計報表的方法。
一、常見的幾種粉飾會計報表的方法 （一）利用資產(chǎn)類帳戶隱瞞虧損虛增利潤 1、對應(yīng)處理的當(dāng)期費用不進(jìn)損益而長期掛帳。 第一，為減少費用，企業(yè)往往將已發(fā)生的經(jīng)營性支出計入“其他應(yīng)收款─某單位”，而不是進(jìn)當(dāng)期損益，審計人員除非詢證該單位或是詢問會計人員該項往來款的性質(zhì)，否則很難表面判斷其真實性。第二，對應(yīng)收帳款（特別是三年以上的應(yīng)收帳款）長期掛帳，不按謹(jǐn)慎性原則計提壞帳準(zhǔn)備或不充分計提壞帳準(zhǔn)備，低估可能出現(xiàn)的虧損。一般而言，應(yīng)收帳款占到企業(yè)流動資產(chǎn)很大比例，該款項的回收對企業(yè)影響巨大。但有些企業(yè)從占領(lǐng)市場等角度考慮大量采用賒銷行為卻又不充分估計對方單位的信用，造成應(yīng)收帳款長期掛帳無法收回。繼而出于業(yè)績考慮，又不充分計提壞帳準(zhǔn)備，對呆死帳不做處理，造成資產(chǎn)泡沫。第三，企業(yè)自建固定資產(chǎn)時往往會對外融資，而對于該項借款計提的利息一般在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前是允許資本化的，此后則必須費用化。可使用狀態(tài)離竣工決算又有一段時間，企業(yè)往往以項目在試用或未竣工決算為借口，將借款利息計入在建工程，從而減少當(dāng)期財務(wù)費用。 2、利用存貨隱虧增盈 第一，對存貨故意長期不清查盤點，或者清查后只處理盤盈不處理盤虧，將大量存貨盤虧損失滯留在期末存貨帳戶中。第二，任意分?jǐn)偞尕洺杀荆档弯N售成本增加利潤。如按計劃成本法計算產(chǎn)品成本，未將材料成本差異在期末在產(chǎn)品、產(chǎn)成品和本期銷售產(chǎn)品中按比例分?jǐn)?，從而人為調(diào)節(jié)利潤。第三，隨意改變存貨發(fā)出核算方式，如在物價上漲情況下將加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法或后進(jìn)先出法，從而達(dá)到根據(jù)企業(yè)需要調(diào)控盈利的目的。 3、利用遞延資產(chǎn)作為調(diào)節(jié)盈虧的“蓄水池” 有些遞延資產(chǎn)名不副實，費用性質(zhì)混亂，諸如混淆收益性支出和資本性支出，將只對本期產(chǎn)生影響的費用也列入遞延資產(chǎn)從而減少當(dāng)期費用。再則，攤銷期限任意而為，并未按制度或根據(jù)受益期限攤銷，攤銷期不符合合法性、合理性、一貫性的要求。 （二）利用特殊時點的時間差調(diào)節(jié)利潤 由于目前上市公司要求披露季報、中報、年報，因此為滿足信息披露的需要，很多企業(yè)往往在這些特殊時點調(diào)整利潤。常見做法是在6月或12月虛開發(fā)票，掛在應(yīng)收帳款，而實際不提供商品或勞務(wù)，風(fēng)險與報酬未發(fā)生轉(zhuǎn)移，次月或次年再以各種原因沖回，這樣虛構(gòu)的時段性利潤容易造成投資者短期投資行為失誤。再則有些企業(yè)已經(jīng)完成了當(dāng)年業(yè)績目標(biāo)，但為給下年度留下較充裕的調(diào)節(jié)空間從而隱瞞收入，對收到的貨款只計“預(yù)收帳款”而不按時轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)收入”，掩蓋實際利潤。 （三）利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤 目前許多國有上市公司多是經(jīng)對國有企業(yè)部分改制而成的，上市公司與母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在錯綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易。這層“裙帶關(guān)系”和不公平競爭方式，最宜方便操控企業(yè)盈虧，所以通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤粉飾報表成了許多上市公司樂此不疲的慣用手法。主要方式有：虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)務(wù)，將商品高價出售給關(guān)聯(lián)企業(yè)，人為增加主營業(yè)務(wù)收入和利潤；采用遠(yuǎn)高于或低于市場價格的方式進(jìn)行購銷活動，互相轉(zhuǎn)移利潤；占用上市公司資金，以低息或高息發(fā)生資金往來調(diào)節(jié)財務(wù)費用等。目前在會計報表附注中要求詳盡披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易就是對利用關(guān)聯(lián)方調(diào)節(jié)利潤的一種限制。 （四）利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤 我們經(jīng)常能見到上市公司一夜之間摘掉“ST”帽子的事件，這多數(shù)是資產(chǎn)重組的神奇功效,在1997-2000年間這一招似乎屢試不爽。上市公司利用這一手法將閑置資產(chǎn)高價出售給非上市國有企業(yè)，獲得暴利；非上市公司將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價出售給上市公司。當(dāng)然，這些均是借助于關(guān)聯(lián)交易完成的。也有許多非上市企業(yè)通過所謂置換將上市公司的優(yōu)良資產(chǎn)及投資者的辛苦錢轉(zhuǎn)入自己的腰包，從而螞蟻搬家似的掏空上市公司。因此作為審計人員應(yīng)該重點關(guān)注資產(chǎn)重組的實質(zhì)內(nèi)容與目的。目前證監(jiān)會也出臺了相應(yīng)政策對關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)重組做了一定限制。 （五）利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤 任意變更投資收益核算方法是有對外投資行為的企業(yè)用于調(diào)節(jié)投資收益的通用手段，典型做法：對盈利的被投資企業(yè)，合并會計報表時采用權(quán)益法，獲取投資收益；對于虧損的被投資企業(yè)，即使股權(quán)比例超過20%，也會找出各種理由，仍采用成本法核算。更有甚者在年度結(jié)束之前與關(guān)聯(lián)方簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，按權(quán)益法合并報表，以期增加利潤。新會計制度規(guī)定，投資單位只享有其擁有的股份從獲取之日起產(chǎn)生的收益，從而打消了企業(yè)妄圖通過年底的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議而獲得全年收益分成的念頭。但部分企業(yè)濫用重要性原則（被投資企業(yè)重要指標(biāo)未滿足合并報表要求可以不合并收益），將虧損分離出整個體系之外的現(xiàn)象卻時有發(fā)生。 二、會計報表審計的幾種方法 從上面這幾種常見粉飾會計報表的方法中我們看到造假者的手段真是無不用其能。作為審計人員我們應(yīng)該如何從容面對，撕去這些虛偽的面紗，幫助投資者鑒別會計報表的真實性呢？下面介紹幾種方法供參考： 1、結(jié)合現(xiàn)金流量表驗證企業(yè)利潤 許多企業(yè)造假通常從利潤表著手，虛開發(fā)票，虛構(gòu)交易，更有甚者從原料購入到產(chǎn)品銷售各環(huán)節(jié)手續(xù)單證均齊全，這樣就使得審計人員很難從中發(fā)現(xiàn)漏洞。但企業(yè)如果想同時虛增現(xiàn)金流量，就需要外部資金進(jìn)入及需銀行齊備的交易記錄，這兩點通常很難辦到。我們可以結(jié)合利潤表中的營業(yè)利潤與現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流來審計利潤的真實性?？梢杂脿I業(yè)利潤除以經(jīng)營活動產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流，然后將這個比率做趨勢分析，如果該比率在不斷增大，基本可以判斷存在造假問題。還可以將經(jīng)營活動、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別與主營業(yè)務(wù)利潤、投資收益和凈利潤進(jìn)行比較分析，以判斷公司主營業(yè)務(wù)利潤、投資收益和凈利潤的質(zhì)量。一般而言，沒有相應(yīng)現(xiàn)金流量的利潤，將意味著與之對應(yīng)的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)，表明公司存在粉飾會計報表的可能。 2、分析收入與利潤之間的關(guān)系。 我們通常用主營業(yè)務(wù)利潤率來判斷企業(yè)盈利水平，但如果發(fā)現(xiàn)在市場波動不大的情況下，縱向年度比較與橫向行業(yè)間比較均產(chǎn)生了原因不明的波動，則說明企業(yè)很有可能存在轉(zhuǎn)移利潤或虛構(gòu)成本的問題。再則，也可以用主營業(yè)務(wù)利潤與總利潤做比較，比率接近1，說明企業(yè)“主體性”強(qiáng)，遠(yuǎn)離1的，說明企業(yè)主營業(yè)務(wù)缺乏效益，也很可能是通過關(guān)聯(lián)交易或資產(chǎn)重組獲取了收益，因為這些通常是通過“其他業(yè)務(wù)收入”、“投資收益”、“營業(yè)外收入”形成，而審計人員就應(yīng)該將目光轉(zhuǎn)移到這些業(yè)務(wù)上來。第三，通常作假是通過調(diào)整存貨價值來實現(xiàn)，如果在審計中發(fā)現(xiàn)銷售收入與主營業(yè)務(wù)利潤大幅上升，但同時存貨也大幅上升，就要認(rèn)真分析上升的原因是銷售量還是價格，同時倘若發(fā)現(xiàn)存貨周轉(zhuǎn)率反而下降，則很有可能是企業(yè)虛構(gòu)存貨或人為調(diào)高存貨成本所致。 3、加強(qiáng)對特殊時點會計業(yè)務(wù)的審計 我們審計在時間原則上應(yīng)重點落在特殊時點發(fā)生的會計業(yè)務(wù)上，以便尋找蛛絲馬跡。一般來講，推遲費用必然引起下期費用升高，提前確認(rèn)收入和利潤也勢必引起下期收入和利潤降低，我們可以將這些波動與公司歷年水平相比較，也可查證下一月份同類業(yè)務(wù)的處理情況，還可通過詢問相關(guān)人員及觀察公司客觀環(huán)境來推測財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性。尤其在中期及年末，企業(yè)往往通過提前或推遲確認(rèn)銷售收入、費用來人為調(diào)節(jié)利潤，此時我們更應(yīng)遵循配比原則與實質(zhì)重于形式的原則，判斷其會計業(yè)務(wù)的合法性與合理性。 4、分析企業(yè)籌資用途與相應(yīng)財務(wù)費用的處理。 企業(yè)對外籌資費用主要用于生產(chǎn)或購建固定資產(chǎn)，負(fù)債較高的企業(yè)其利息支出勢必較高，其中專門為建造固定資產(chǎn)而借入資金發(fā)生的利息在滿足一定條件時是允許資本化計入固定資產(chǎn)價值中的。審計人員首先應(yīng)對負(fù)債用途詳細(xì)了解，如果多數(shù)為生產(chǎn)性用途，而經(jīng)分析性復(fù)核計算的財務(wù)費用中的利息支出又較少，那么必然存在濫用利息資本化調(diào)節(jié)費用的現(xiàn)象。假如借款主要用于建造固定資產(chǎn)，那么就應(yīng)按照資本化的三個條件并結(jié)合竣工決算等資料予以判斷該利息支出資本化的正確性。 5、財務(wù)指標(biāo)分析 財務(wù)指標(biāo)常被用來當(dāng)作公司財務(wù)狀況的風(fēng)向標(biāo)。公司財務(wù)指標(biāo)如發(fā)生較大變化則可能表明公司存在財務(wù)欺詐風(fēng)險。我們在審計中不妨多采用指標(biāo)分析來判斷企業(yè)是否按行業(yè)正常規(guī)律運營。常見的流動比率、速動比率常用來反映企業(yè)短期償債能力與變現(xiàn)能力，一般來講，流動比率接近2，速動比率接近1為宜。我們通常也很重視凈資產(chǎn)收益率、每股凈資產(chǎn)等指標(biāo)，但一般在上市公司公布的重要財務(wù)指標(biāo)列示中的“調(diào)整后每股凈資產(chǎn)”等指標(biāo)更應(yīng)值得我們深入的分析。因為調(diào)整后每股凈資產(chǎn)是年末股東權(quán)益減去了三年以上應(yīng)收帳款、待攤費用、遞延資產(chǎn)及待處理財產(chǎn)損失。這就意味著該指標(biāo)反映了截止報告期末扣除潛在全部損失后公司實際的凈資產(chǎn)狀況。通過對它的掌握我們又能夠判斷企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的虛實與差異，真正了解企業(yè)的盈利水平。 6、借鑒以前審計出具的報告，特別是認(rèn)真閱讀會計報告附注，從中發(fā)現(xiàn)疑點。 通過閱讀以前年度的審計報告，可以了解前期審計人員對該企業(yè)經(jīng)營狀況作出的評價及審計意見，特別是被出具除標(biāo)準(zhǔn)無保留意見以外的其他類型報告時更應(yīng)關(guān)注審計報告中的說明段或被拒絕出具報告的原因等。會計報表附注是對會計報表不能包含的內(nèi)容或披露不詳盡的內(nèi)容做進(jìn)一步解釋的說明，通過對它的認(rèn)真閱讀，我們可以驗證公司所采用的會計政策、會計估計及其變更是否與其實際操作相符，了解公司或有事項、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易、公司合并分立事項等影響或潛在影響公司經(jīng)營及利潤的相關(guān)因素，以此來判斷其披露是否充分、是否存在依靠以上特殊事項操控利潤的嫌疑。 7、重點分析調(diào)節(jié)盈虧的會計科目。 如粉飾會計報表常用方法中所述，企業(yè)往往通過運用應(yīng)收帳款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、預(yù)收帳款、存貨、投資收益、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、八項減值準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)盈虧。對這些科目出現(xiàn)的異常變動，審計人員應(yīng)始終保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，盡可能采用如監(jiān)盤、觀察、函證、分析性復(fù)核等多種方法親自獲取外部審計證據(jù)，降低審計風(fēng)險。八項減值準(zhǔn)備充分體現(xiàn)了新會計制度盡量合理不高估資產(chǎn)的謹(jǐn)慎性原則，但在實際操作中，不少企業(yè)利用它來掩蓋秘密準(zhǔn)備，隱瞞虧損或利潤，從而達(dá)到逃稅或隨意調(diào)節(jié)利潤的目的。特別是壞帳準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等數(shù)額較大、調(diào)整可能性較大的科目，在審計中我們應(yīng)該關(guān)注企業(yè)其提取減值準(zhǔn)備的依據(jù)、方法及合理性，避免虛增資產(chǎn)或虛增費用現(xiàn)象的發(fā)生。 由于利益驅(qū)動及維持公司驕人業(yè)績等功利因素影響，上市公司利用虛假會計報表欺詐投資者行為日漸猖獗，造假手段也越發(fā)高明，從而導(dǎo)致投資市場萎靡不振，投資者信心遭受沉重打擊。我們在揭露虛假會計報表的方法及苦苦尋求對策的同時，難道不應(yīng)該深刻思考一下，出現(xiàn)這些問題的根本原因是什么嗎？換句話講，種糧食的土壤本身就是塊千瘡百空的鹽堿地，還能希望其結(jié)出豐碩的果實來嗎？究其根本原因還是制度建設(shè)薄弱，社會誠信機(jī)制未建立所致。所以在尋求糾錯查弊方法的同時，從根本上著手，完善企業(yè)的內(nèi)部控制體系，建立行業(yè)自律機(jī)制，加強(qiáng)社會法制建設(shè)，推行社會誠信機(jī)制才是治療這一頑疾的最根本出路。
作者：賀健 文章來源：中國石油蘭州石化公司審計處
