新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“職工薪酬”還包括工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)；企業(yè)為員工支付的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)；住房公積金；其他非貨幣性福利等。本文試圍繞上述費(fèi)用比較分析會(huì)計(jì)與稅收之間的差異及納稅調(diào)整問題。
一、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)
?。ㄒ唬┕?huì)經(jīng)費(fèi)
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（下稱《實(shí)施條例》）第四十一條規(guī)定：“企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除?！逼髽I(yè)會(huì)計(jì)核算中計(jì)提的工會(huì)經(jīng)費(fèi)能否在稅前扣除，取決于兩個(gè)前提條件：第一，是否將提取的工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳給工會(huì)組織；第二，是否取得工會(huì)組織開具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除問題的通知》（國(guó)稅函[2000]678號(hào)）及此后的《中華全國(guó)總工會(huì)、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除管理的通知》（總工發(fā)[2005]9號(hào)）中規(guī)定：凡依法建立工會(huì)組織的企業(yè)、事業(yè)單位以及其他組織，每月按照全部職工工資總額的2%向工會(huì)撥繳工會(huì)經(jīng)費(fèi)，并憑工會(huì)組織開具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》在稅前扣除。工資總額按照國(guó)家統(tǒng)計(jì)局《關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》（1990年第1號(hào)令）頒布的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，工資總額組成范圍內(nèi)的各種獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼等，均計(jì)算在內(nèi)?！豆?huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》是由財(cái)政部、全國(guó)總工會(huì)統(tǒng)一監(jiān)制和印制的收據(jù)，由工會(huì)系統(tǒng)統(tǒng)一管理。各級(jí)工會(huì)所需收據(jù)應(yīng)到有經(jīng)費(fèi)撥繳關(guān)系的上一級(jí)工會(huì)財(cái)務(wù)部門領(lǐng)購(gòu)。對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位以及其他組織沒有取得《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》而在稅前扣除的，稅務(wù)部門按照現(xiàn)行稅收有關(guān)規(guī)定在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)予以調(diào)整，并按照稅收征管法的有關(guān)規(guī)定予以處理。
新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施以后，國(guó)家未對(duì)票據(jù)形式作出新的專門規(guī)定。但在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函[2009]55號(hào)）中規(guī)定：“對(duì)新稅法實(shí)施以前財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規(guī)定原則，在沒有制定新的規(guī)定前，可以繼續(xù)參照?qǐng)?zhí)行”。因此，企業(yè)可能發(fā)生的工會(huì)經(jīng)費(fèi)納稅調(diào)整情形主要有：
1.會(huì)計(jì)核算所計(jì)提的工會(huì)經(jīng)費(fèi)既未撥繳給工會(huì)組織，也未實(shí)際使用，應(yīng)全額調(diào)增。
2.會(huì)計(jì)核算所計(jì)提的工會(huì)經(jīng)費(fèi)貸記“其他應(yīng)付款”科目，其后發(fā)生“工會(huì)活動(dòng)”后憑相關(guān)費(fèi)用票據(jù)報(bào)銷時(shí)直接借記“其他應(yīng)付款”科目。對(duì)此，因未履行撥繳程序，也未取得專用收據(jù)，故仍應(yīng)全額調(diào)增。
3.企業(yè)撥繳給工會(huì)組織并取得專用收據(jù)的工會(huì)經(jīng)費(fèi)小于當(dāng)期計(jì)提的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，其差額部分應(yīng)作納稅調(diào)增。
?。ǘ┞毠そ逃?jīng)費(fèi)
《實(shí)施條例》第四十二條規(guī)定：“除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！?br />
在職工教育經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目上，會(huì)計(jì)與稅收之間產(chǎn)生納稅調(diào)整的情形主要有：
1.會(huì)計(jì)核算中按工資薪金總額2.5%提取了職工教育經(jīng)費(fèi)，但當(dāng)年未全部使用，按新企業(yè)所得稅法規(guī)定的實(shí)際發(fā)生原則，應(yīng)對(duì)未實(shí)際使用的余額部分作納稅調(diào)增，且構(gòu)成永久性差異。
2.會(huì)計(jì)核算中按工資薪金總額2.5%提取了職工教育經(jīng)費(fèi)并使用完畢，在此之外又發(fā)生了職工教育性質(zhì)的費(fèi)用并計(jì)入了其他費(fèi)用科目（如會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)等），一般企業(yè)超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分應(yīng)作納稅調(diào)增，且調(diào)增額為時(shí)間性差異，可向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2008]1號(hào)）規(guī)定，軟件生產(chǎn)企業(yè)的職工培訓(xùn)費(fèi)用，可按實(shí)際發(fā)生額在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
3.《關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)提取與使用管理的意見〉的通知》（財(cái)建[2006]317號(hào)）中，對(duì)企業(yè)職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)列支范圍作了明確規(guī)定。文中指出，企業(yè)職工參加社會(huì)上的學(xué)歷教育以及個(gè)人為取得學(xué)位而參加的在職教育，所需費(fèi)用由個(gè)人承擔(dān)，不應(yīng)在職工教育經(jīng)費(fèi)中列支。在稅收征管實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常認(rèn)為此類費(fèi)用與納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并非“直接相關(guān)”，故即使企業(yè)將此類費(fèi)用列入職工教育經(jīng)費(fèi)，一般來說也不得稅前扣除。
4.過渡期政策。一些企業(yè)在2007年末賬面存在“其他應(yīng)付款—職工教育經(jīng)費(fèi)”結(jié)余，對(duì)此，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國(guó)稅函[2009]98號(hào)）規(guī)定：“對(duì)于在2008年以前已經(jīng)計(jì)提但尚未使用的職工教育經(jīng)費(fèi)余額，2008年及以后新發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)先從余額中沖減。仍有余額的，留在以后年度繼續(xù)使用?！?br />
二、“五險(xiǎn)一金”
這里所稱的“五險(xiǎn)一金”是企業(yè)為職工支付的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金?！秾?shí)施條例》第三十五條規(guī)定：企業(yè)依照國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。實(shí)務(wù)中，企業(yè)為職工支付的“五險(xiǎn)”較少超過規(guī)定范圍和標(biāo)準(zhǔn)，而少數(shù)企業(yè)則存在超標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納住房公積金的現(xiàn)象。根據(jù)《住房公積金管理?xiàng)l例》、《建設(shè)部財(cái)政部 中國(guó)人民銀行關(guān)于住房公積金管理若干具體問題的指導(dǎo)意見》（建金管[2005]5號(hào)）等規(guī)定精神，單位和個(gè)人分別不超過職工本人上一年度月平均工資的12%。如果超過此標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)要對(duì)超標(biāo)準(zhǔn)部分進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅調(diào)增?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)住房公積金有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2006]10號(hào)）規(guī)定：“單位和職工個(gè)人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍，具體標(biāo)準(zhǔn)按照各地有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。單位和個(gè)人超過上述規(guī)定比例和標(biāo)準(zhǔn)繳付的住房公積金，應(yīng)將超過部分并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金收入，計(jì)征個(gè)人所得稅。”如此，超標(biāo)準(zhǔn)部分既被征收企業(yè)所得稅，又被全部或部分征收個(gè)人所得稅，形成重疊計(jì)稅的結(jié)果。故而，企業(yè)應(yīng)避免上述現(xiàn)象的發(fā)生。
少數(shù)企業(yè)未按規(guī)定為職工繳納“五險(xiǎn)一金”，事后被勞動(dòng)執(zhí)法等部門要求補(bǔ)繳，并處行政處罰，該罰款等不得于稅前扣除，但補(bǔ)繳的“五險(xiǎn)一金”能否在稅前扣除呢？稅收征管實(shí)務(wù)中通常奉行“成本費(fèi)用應(yīng)在所屬期申報(bào)扣除，不得提前或滯后”的一般原則。然而，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)）中曾經(jīng)規(guī)定：“企業(yè)為全體雇員按國(guó)務(wù)院或省級(jí)人民政府規(guī)定的比例或標(biāo)準(zhǔn)補(bǔ)繳的基本或補(bǔ)充養(yǎng)老、醫(yī)療和失業(yè)保險(xiǎn)，可在補(bǔ)繳當(dāng)期直接扣除；金額較大的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求企業(yè)在不低于三年的期間內(nèi)分期均勻扣除。”依照這一規(guī)定，不同的會(huì)計(jì)和納稅處理方式下會(huì)組合成不同的納稅調(diào)整：第一，如果會(huì)計(jì)核算中將補(bǔ)繳的“五險(xiǎn)”計(jì)入當(dāng)期損益，納稅時(shí)一次性扣除，則不存在納稅調(diào)整；如果金額較大且主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求分三年扣除，則當(dāng)年調(diào)增、以后兩年調(diào)減應(yīng)納稅所得額。第二，如果會(huì)計(jì)核算中將補(bǔ)繳的“五險(xiǎn)”追溯調(diào)整以前年度損益，納稅時(shí)如果一次性扣除，則全額調(diào)減當(dāng)年應(yīng)納稅所得額；如果金額較大且主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求分三年扣除，則分三年等額調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，尚未有最新規(guī)定，個(gè)別企業(yè)如果發(fā)生此類問題，建議與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。
三、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)和其他商業(yè)保險(xiǎn)
企業(yè)為職工繳存的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)和其他商業(yè)保險(xiǎn)，可視之為職工薪酬制度中一種補(bǔ)充的保障性福利計(jì)劃，總體而言，其屬于沒有明確規(guī)定計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例的薪酬形式，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和自身實(shí)際情況計(jì)算確定。但作為具有補(bǔ)充養(yǎng)老性質(zhì)的企業(yè)年金，在特定行業(yè)或企業(yè)，其提取標(biāo)準(zhǔn)有相關(guān)文件的約束?！敦?cái)政部關(guān)于企業(yè)新舊財(cái)務(wù)制度銜接有關(guān)問題的通知》（財(cái)企[2008]34號(hào)）規(guī)定，補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的企業(yè)繳費(fèi)總額在工資總額4％以內(nèi)的部分，從成本（費(fèi)用）中列支。企業(yè)繳費(fèi)總額超出規(guī)定比例的部分，不得由企業(yè)負(fù)擔(dān)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從職工個(gè)人工資中扣繳?！镀髽I(yè)財(cái)務(wù)通則》施行以前提取的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余的，符合規(guī)定的企業(yè)繳費(fèi)應(yīng)當(dāng)先從應(yīng)付福利費(fèi)中列支。《財(cái)政部關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)金融企業(yè)財(cái)務(wù)管理若干問題的通知》（財(cái)金[2008]12號(hào)）規(guī)定：金融企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定為職工建立年金制度，所需費(fèi)用在沖減職工福利費(fèi)結(jié)余后，作為社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)直接列入成本（費(fèi)用），但金融企業(yè)每年列支成本（費(fèi)用）的年金費(fèi)用不得超過本企業(yè)上一年度職工工資總額的4%。另外，《財(cái)政部 勞動(dòng)保障部關(guān)于企業(yè)補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)有關(guān)問題的通知》（財(cái)社[2002]18號(hào)）曾規(guī)定，企業(yè)補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)在工資總額4％以內(nèi)的部分，企業(yè)可直接從成本中列支。
不考慮上述文件中要求從職工福利費(fèi)結(jié)余列支時(shí)產(chǎn)生的納稅調(diào)整，企業(yè)為職工繳存的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)的稅前扣除政策已經(jīng)明確?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi) 補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2009]27號(hào)）規(guī)定：“自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除；超過的部分，不予扣除。”企業(yè)應(yīng)注意的是，除了超標(biāo)準(zhǔn)部分應(yīng)作納稅調(diào)整外，文件要求應(yīng)為在本企業(yè)任職或者受雇的“全體員工”支付補(bǔ)充保險(xiǎn)，如果只為少數(shù)職工支付，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)通常不認(rèn)可這種差別待遇下的補(bǔ)充保險(xiǎn)在稅前扣除。另外，企業(yè)如果存在補(bǔ)繳補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)的問題，請(qǐng)關(guān)注具體政策動(dòng)向。
關(guān)于企業(yè)為職工支付的一般商業(yè)保險(xiǎn)，《實(shí)施條例》第三十六條規(guī)定：“除企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得扣除?！焙螢椤捌髽I(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)”？筆者認(rèn)為此類保險(xiǎn)必須是國(guó)家法律法規(guī)強(qiáng)制規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)為職工投保的人身安全保險(xiǎn)，如，《建筑法》第四十八條規(guī)定，建筑施工企業(yè)必須為從事危險(xiǎn)作業(yè)的職工辦理意外傷害保險(xiǎn)；企業(yè)應(yīng)按照國(guó)家交通法律法規(guī)為駕駛員支付人身保險(xiǎn)費(fèi)等。至于何為“國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)”，目前無具體規(guī)定，筆者認(rèn)為企業(yè)員工因公出差途中購(gòu)買的定額航空意外保險(xiǎn)支出等，符合稅前扣除相關(guān)性、合理性原則，應(yīng)可予稅前扣除。而企業(yè)為員工投保的家庭財(cái)產(chǎn)險(xiǎn)、投資分紅險(xiǎn)、人人有份的意外傷害保險(xiǎn)等不應(yīng)在稅前扣除。
