對(duì)于已參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和基本醫(yī)療保險(xiǎn)的單位，國(guó)家鼓勵(lì)其為職工建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)。近年來(lái)，有關(guān)部門(mén)先后出臺(tái)了若干文件對(duì)企業(yè)建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理進(jìn)行規(guī)范。兩項(xiàng)補(bǔ)充保險(xiǎn)會(huì)計(jì)處理發(fā)生的變化及納稅處理，都是值得我們關(guān)注的。
一、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)會(huì)計(jì)處理變化
?。ㄒ唬﹫?zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的處理。執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)，補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)的處理依據(jù)主要是《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)為職工購(gòu)買保險(xiǎn)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的通知》（財(cái)企[2003]61號(hào)）。根據(jù)該文件，企業(yè)為職工建立補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)，所需費(fèi)用在工資總額4%以內(nèi)部分，從應(yīng)付福利費(fèi)中列支，應(yīng)付福利費(fèi)不足部分作為勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)直接列入成本（費(fèi)用）。而企業(yè)為職工建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，試點(diǎn)與非試點(diǎn)地區(qū)的會(huì)計(jì)處理并不完全一致：遼寧等完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)，提取額在工資總額4%以內(nèi)的部分，作為勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)列入成本（費(fèi)用）；非試點(diǎn)地區(qū)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)則與補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理基本一致，即所需費(fèi)用先從應(yīng)付福利費(fèi)中列支，但不得因此導(dǎo)致應(yīng)付福利費(fèi)發(fā)生赤字。
需要說(shuō)明的是，根據(jù)財(cái)企[2003]61號(hào)文，企業(yè)繳納的各項(xiàng)保險(xiǎn)費(fèi)，除應(yīng)從“應(yīng)付福利費(fèi)”列支外，規(guī)定的列支渠道都是“成本（費(fèi)用）”，而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中人工費(fèi)用的核算內(nèi)容，只包括工資性支出和根據(jù)規(guī)定計(jì)算提取的應(yīng)付福利費(fèi)。所以，文件中從“成本（費(fèi)用）”列支的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，實(shí)際上都應(yīng)計(jì)入期間費(fèi)用中的“管理費(fèi)用”。
?。ǘ﹫?zhí)行《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的處理。2007年1月1日起施行的新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第四十三條規(guī)定，已參加基本醫(yī)療保險(xiǎn)、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的企業(yè)，具有持續(xù)盈利能力和支付能力的，可以為職工建立補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，所需費(fèi)用按照省級(jí)以上人民政府規(guī)定的比例從成本（費(fèi)用）中提取。
這里我們要注意，修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》實(shí)施后，企業(yè)不再按照工資總額14%計(jì)提職工福利費(fèi)。根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于實(shí)施修訂后的<企業(yè)財(cái)務(wù)通則>有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)企[2007]48號(hào)），截至2006年12月31日，企業(yè)應(yīng)付福利費(fèi)有賬面余額的，應(yīng)繼續(xù)保留在賬面上按照原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》執(zhí)行。也就是說(shuō)，原來(lái)根據(jù)財(cái)企[2003]61號(hào)文在應(yīng)付福利費(fèi)中列支的各種保險(xiǎn)費(fèi)，仍應(yīng)按原渠道列支，直至保留的應(yīng)付福利費(fèi)使用結(jié)束為止?！敦?cái)政部關(guān)于企業(yè)新舊財(cái)務(wù)制度銜接有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)企[2008]34號(hào)）進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的企業(yè)繳費(fèi)總額在工資總額4%以內(nèi)的部分，從成本（費(fèi)用）中列支，但《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》施行以前提取的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余的，符合規(guī)定的企業(yè)繳費(fèi)應(yīng)當(dāng)先從應(yīng)付福利費(fèi)中列支。該文明確了實(shí)施修訂的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》后企業(yè)負(fù)擔(dān)的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)比例，其比例上限與財(cái)企[2003]61號(hào)文一樣，都不得超過(guò)工資總額的4%，但列支渠道有所變化，即不再區(qū)分試點(diǎn)和非試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)，只要應(yīng)付福利費(fèi)有余額，均應(yīng)從應(yīng)付福利費(fèi)中列支，以后再統(tǒng)一從成本（費(fèi)用）中列支。
?。ㄈ﹫?zhí)行企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》（以下簡(jiǎn)稱“職工薪酬準(zhǔn)則”）將凡是與職工個(gè)人有關(guān)的支出全部納入職工薪酬進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，同時(shí)統(tǒng)一了職工薪酬的處理原則，除因解除與職工勞動(dòng)關(guān)系給予職工的補(bǔ)償外，企業(yè)支付的職工薪酬應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，分別計(jì)入產(chǎn)品或勞務(wù)等有關(guān)資產(chǎn)成本及期間費(fèi)用。
企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則后，也不再按照工資總額14%計(jì)提職工福利費(fèi)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)—首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南規(guī)定，首次執(zhí)行日企業(yè)職工福利費(fèi)有余額的，應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬（職工福利）。首次執(zhí)行日后第一個(gè)會(huì)計(jì)期間，按照“職工薪酬準(zhǔn)則”，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和職工福利計(jì)劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬（職工福利），該項(xiàng)金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整管理費(fèi)用?！渡鲜泄緢?zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)小組工作小組會(huì)議紀(jì)要（2007年第2期）》進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了這一規(guī)定。
有觀點(diǎn)認(rèn)為，已執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)，如果同時(shí)屬于《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的適用范圍，在首次執(zhí)行日職工福利費(fèi)有余額的情況下，其補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)的處理也應(yīng)按財(cái)企[2007]48號(hào)文、財(cái)企[2008]34號(hào)文的規(guī)定處理，先在結(jié)轉(zhuǎn)后的“應(yīng)付職工薪酬（職工福利）”中列支，待該余額使用完以后，再根據(jù)新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定處理。但是，根據(jù)“職工薪酬準(zhǔn)則”，職工福利費(fèi)與包括補(bǔ)充保險(xiǎn)在內(nèi)的各項(xiàng)保險(xiǎn)費(fèi)雖然同屬貨幣性職工薪酬，但后者具有明確計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)務(wù)院有關(guān)部門(mén)或省級(jí)以上政府規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提，計(jì)提的各項(xiàng)保險(xiǎn)費(fèi)通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬（社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)）”二級(jí)科目核算；職工福利費(fèi)則無(wú)明確計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)和自身情況計(jì)算確定應(yīng)付職工福利，計(jì)提的職工福利費(fèi)通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬（職工福利）”二級(jí)科目核算。因此筆者認(rèn)為，執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)，無(wú)論首次執(zhí)行日職工福利費(fèi)是否有余額，兩項(xiàng)補(bǔ)充保險(xiǎn)都不應(yīng)在“應(yīng)付職工薪酬（職工福利）”科目中核算。財(cái)企[2007]48號(hào)文也明確，上市公司另有規(guī)定的，從其規(guī)定。
二、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)所得稅處理
（一）企業(yè)所得稅處理及與會(huì)計(jì)差異。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）第三十五條，企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi) 補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]27號(hào)）進(jìn)一步明確，自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，分別在不超過(guò)職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除；超過(guò)的部分，不予扣除。正確理解該政策，應(yīng)注意以下幾個(gè)問(wèn)題：
1.該文執(zhí)行時(shí)間。財(cái)稅[2009]27號(hào)文是新稅法實(shí)施后，首次明確兩項(xiàng)補(bǔ)充保險(xiǎn)稅前扣除政策的文件，該文與2008年開(kāi)始實(shí)施的新稅法同步實(shí)施，然而其發(fā)文日期2009年6月2日已超過(guò)2008年所得稅匯算清繳截止日期，納稅人不可能再根據(jù)該文調(diào)整2008年度的所得稅申報(bào)表。對(duì)此，我們應(yīng)注意《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于2008年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]286號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，即對(duì)2009年5月31日后確定的個(gè)別政策，如涉及納稅調(diào)整需要補(bǔ)退企業(yè)所得稅款的，納稅人可以在2009年12月31日前自行到稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)正申報(bào)，不加收滯納金和追究法律責(zé)任。
2.關(guān)于可扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的確定主體。根據(jù)《實(shí)施條例》，包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)在內(nèi)的社會(huì)保障費(fèi)扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的確定主體是國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門(mén)或者省級(jí)人民政府，因而各地可能會(huì)有所不同；而補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)可扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的確定主體是國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)，即各地的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)和范圍是統(tǒng)一的。這與《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》及“兩稅”合一前稅法的相關(guān)規(guī)定都不相同。根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，企業(yè)為職工建立兩項(xiàng)補(bǔ)充保險(xiǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)按照省級(jí)以上人民政府規(guī)定的比例提取，而根據(jù)“兩稅”合一前適用于內(nèi)資企業(yè)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)），企業(yè)稅前可扣除的兩項(xiàng)補(bǔ)充保險(xiǎn)的比例或標(biāo)準(zhǔn)，由國(guó)務(wù)院或省級(jí)人民政府規(guī)定。
3.扣除對(duì)象。根據(jù)《實(shí)施條例》，補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)的稅前扣除對(duì)象包括投資者和職工，而其他職工薪酬可在稅前扣除的對(duì)象都必須是在本企業(yè)任職或受雇的員工。投資者并不屬于企業(yè)員工，為其繳納的補(bǔ)充保險(xiǎn)在稅前扣除顯然不合適；再者，稅前扣除工資薪金的人員也并不包括投資者，而兩項(xiàng)補(bǔ)充保險(xiǎn)費(fèi)的稅前扣除額是根據(jù)職工工資總額一定比例計(jì)算的，如果為其支付的補(bǔ)充保險(xiǎn)費(fèi)可在稅前扣除，實(shí)際上也沒(méi)有計(jì)算扣除的基數(shù)。財(cái)稅[2009]27號(hào)文也只明確了為“在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工”繳納的兩項(xiàng)補(bǔ)充保險(xiǎn)費(fèi)如何扣除，因此，企業(yè)為投資者支付的兩項(xiàng)補(bǔ)充保險(xiǎn)費(fèi)是否允許扣除，及如何扣除，尚有待進(jìn)一步明確。
4.對(duì)于適用《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的企業(yè)，盡管財(cái)稅[2009]27號(hào)文明確補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)是不超過(guò)職工工資總額的5%，然而會(huì)計(jì)上根據(jù)財(cái)企[2008]34號(hào)文，可在成本（費(fèi)用）中列支的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)只能是工資總額4%以內(nèi)部分。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表〉的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2008]1081號(hào)）的附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，補(bǔ)充保險(xiǎn)費(fèi)的賬載金額大于稅收金額時(shí)，并不允許作納稅調(diào)減處理。因此，目前適用《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的企業(yè)，可在稅前扣除的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)只能是在工資總額4%以內(nèi)部分。
5.與企業(yè)為職工繳納的其他社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)一樣，補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)在稅前扣除的前提是必須已實(shí)際繳納，而會(huì)計(jì)上根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，各項(xiàng)保險(xiǎn)費(fèi)應(yīng)在職工提供服務(wù)的期間內(nèi)按標(biāo)準(zhǔn)先予計(jì)提計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為負(fù)債，實(shí)際繳納時(shí)再?zèng)_減已確認(rèn)的負(fù)債。由于會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)成本費(fèi)用和扣除項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)、時(shí)間不同，因而在所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)注意作納稅調(diào)整處理。本期計(jì)提的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)，既有作為期間費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益的，也有存在于期末存貨等資產(chǎn)中的人工成本。納稅調(diào)整時(shí)對(duì)此不作區(qū)分，而只根據(jù)提取數(shù)與實(shí)際繳納數(shù)及允許稅前扣除限額相比較后作納稅調(diào)整。這里可能既存在永久性差異，又存在暫時(shí)性差異。如某企業(yè)本期計(jì)提計(jì)入成本費(fèi)用的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)60萬(wàn)元，已實(shí)際繳納45萬(wàn)元，按稅法規(guī)定可扣除限額為50萬(wàn)元。期末“應(yīng)付職工薪酬”中補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的賬面價(jià)值為15萬(wàn)元，其中提取數(shù)大于稅法可扣除限額為60－50＝10（萬(wàn)元），屬永久性差異；未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為50－45＝5（萬(wàn)元），屬可抵扣暫時(shí)性差異。
6.補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)會(huì)計(jì)處理的特殊性對(duì)納稅調(diào)整的影響。對(duì)于《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》適用范圍內(nèi)的企業(yè)，財(cái)企[2008]34號(hào)文在明確符合規(guī)定的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)應(yīng)先從保留的應(yīng)付福利費(fèi)列支的同時(shí)，強(qiáng)調(diào)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)屬于企業(yè)職工福利范疇。那么，適用《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的企業(yè)，其繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)是否應(yīng)作為職工福利費(fèi)扣除呢？根據(jù)《實(shí)施條例》，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資、薪金總額14％的部分，準(zhǔn)予扣除。因此，如果稅法上也將補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)作為職工福利費(fèi)的一部分處理，勢(shì)必影響企業(yè)列支的其他職工福利費(fèi)的納稅調(diào)整，這對(duì)企業(yè)顯然是不利的。實(shí)際上，在財(cái)企[2003]61號(hào)文中，基本醫(yī)療保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)也是作為職工福利范疇處理，而補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)只有非試點(diǎn)地區(qū)作為職工福利處理，財(cái)企[2008]34號(hào)文明確補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)屬于企業(yè)職工福利范疇的意義，在于統(tǒng)一了不同地區(qū)的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)會(huì)計(jì)處理。無(wú)論是“兩稅”合一前內(nèi)資企業(yè)的所得稅申報(bào)表，還是在國(guó)稅函[2008]1081號(hào)文的附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》中，兩項(xiàng)補(bǔ)充保險(xiǎn)和職工福利費(fèi)都是單獨(dú)作為納稅調(diào)整項(xiàng)目的，同時(shí)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]3號(hào)），除為企業(yè)集體福利部門(mén)工作人員繳納的包括補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)在內(nèi)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)作為企業(yè)福利費(fèi)支出，為其他部門(mén)人員繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)并不屬稅法上福利費(fèi)的支出范圍。因此，無(wú)論會(huì)計(jì)上補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)如何處理，稅法上都不應(yīng)將其并入職工福利費(fèi)作納稅調(diào)整。執(zhí)行不同制度或準(zhǔn)則的企業(yè)，不能因?yàn)槟稠?xiàng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定不同而影響其應(yīng)納稅所得額的確定。
?。ǘ┭a(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)個(gè)人所得稅處理。目前國(guó)家并無(wú)文件對(duì)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)的個(gè)人所得稅處理有明確規(guī)定。既然無(wú)免稅規(guī)定，則應(yīng)將其并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金所得計(jì)征個(gè)人所得稅。當(dāng)然，如果企業(yè)為職工購(gòu)買的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)又發(fā)生退保的情形，個(gè)人并未取得實(shí)際收入的，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》（財(cái)稅[2005]94號(hào)）規(guī)定，已繳納的個(gè)人所得稅應(yīng)予以退回。
