胡嶸
一、可比性原則的涵義及其在會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用
（一）可比性原則的涵義
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》總則第十一條第（五）項(xiàng)規(guī)定：“企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行，會(huì)計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致，相互可比”。這就是會(huì)計(jì)核算基本原則中的可比性原則。
會(huì)計(jì)的可比性主要包括不同企業(yè)會(huì)計(jì)指標(biāo)的可比性和同一企業(yè)不同時(shí)期會(huì)計(jì)指標(biāo)的可比性兩個(gè)方面。不同企業(yè)會(huì)計(jì)指標(biāo)的可比性，稱為統(tǒng)一性；同一企業(yè)不同時(shí)期會(huì)計(jì)指標(biāo)的可比性，則稱為一貫性。統(tǒng)一性強(qiáng)調(diào)的是橫向比較，一貫性強(qiáng)調(diào)的是縱向比較。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在其發(fā)布的《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》（以下簡(jiǎn)稱《框架》）關(guān)于“可比性”的論述中，也將會(huì)計(jì)的可比性分為不同時(shí)期的可比性和不同企業(yè)的可比性兩個(gè)方面。《框架》第39段指出：“為了明確企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的變化趨勢(shì)，使用者必須能夠比較企業(yè)不同時(shí)期的財(cái)務(wù)報(bào)表；為了評(píng)估不同企業(yè)相對(duì)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)，使用者還必須能夠比較不同企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，對(duì)整個(gè)企業(yè)及其不同時(shí)點(diǎn)以及對(duì)不同企業(yè)而言，同類交易或其他事項(xiàng)的計(jì)量和列報(bào)，都必須采用一致的方法”。
（二）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于可比性原則概念范圍的差異
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)可比性涵義的規(guī)定與本文開頭《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定相同，其主要精神是會(huì)計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比。從條文字面上理解，“口徑一致”，是可比性原則的形式要求；口徑一致，應(yīng)該既要求不同企業(yè)的會(huì)計(jì)指標(biāo)口徑應(yīng)當(dāng)一致，同企業(yè)的不同時(shí)期的會(huì)計(jì)指標(biāo)口徑應(yīng)當(dāng)一致，同一企業(yè)、同一時(shí)期同類會(huì)計(jì)指標(biāo)的口徑更應(yīng)當(dāng)一致?！跋嗷タ杀取?，是可比性原則的最終目標(biāo)，既包括不同企業(yè)會(huì)計(jì)指標(biāo)可比，也包括同一企業(yè)、不同時(shí)期以及同一企業(yè)、同一時(shí)期同類會(huì)計(jì)指標(biāo)可比。
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還同時(shí)在另外條款中作出規(guī)定：會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)處理方法“前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更?！边@就是在我國(guó)會(huì)計(jì)核算中運(yùn)用頗廣的一貫性原則，一貫性原則實(shí)際上是可比性原則的構(gòu)成內(nèi)容之一。但是，一貫性原則既然已經(jīng)從可比性原則中劃出，單列為一項(xiàng)基本原則，那么在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可比性原則的概念范圍中，就不應(yīng)再包括一貫性原則即同一企業(yè)不同會(huì)計(jì)時(shí)期會(huì)計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)可比這方面的內(nèi)容。這與我國(guó)現(xiàn)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度中，工業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用既包括利息也包括匯兌損益等，而商品流通企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用中只包括利息等，匯兌損益則單列會(huì)計(jì)科目核算、單設(shè)報(bào)表項(xiàng)目列示的做法一樣。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)可比性涵義的論述，已在本文開頭闡述時(shí)引用，而且，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則論述可比性涵義時(shí)，似乎更注重于同一企業(yè)、不同時(shí)期的可比性即一貫性的內(nèi)容。比如，《框架》第40—42段分別規(guī)定：“可比性這一性質(zhì)特征有一個(gè)重要的涵義，即應(yīng)當(dāng)把編制財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的會(huì)計(jì)政策、這些政策的變動(dòng)和變動(dòng)的影響告訴使用者。使用者要能夠鑒別同一企業(yè)在不同時(shí)期以及不同企業(yè)對(duì)相同的交易和其他事項(xiàng)所采用的會(huì)計(jì)政策之間的差別?！瓕?duì)可比性的需要，不應(yīng)當(dāng)混同于單一的統(tǒng)一性，并且不應(yīng)當(dāng)允許其成為引入經(jīng)過(guò)改進(jìn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的障礙?！?yàn)槭褂谜呦Ｍ容^企業(yè)在不同時(shí)期的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)。所以，財(cái)務(wù)報(bào)表反映以前各期的對(duì)應(yīng)信息是重要的”。
（三）會(huì)計(jì)信息可比性的制約因素
會(huì)計(jì)信息的使用者要求企業(yè)提供具有可比性的信息，而且希望這些信息的涵蓋面越大、信息資料越詳細(xì)越好，但企業(yè)無(wú)論其主觀上努力如何，客觀上仍未必盡如人意。究其原因，是企業(yè)的會(huì)計(jì)核算受到方方面面因素的制約，以致通過(guò)會(huì)計(jì)核算生成的會(huì)計(jì)信息，與其他企業(yè)、與本企業(yè)的以前時(shí)期的會(huì)計(jì)信息之間往往具有口徑的差異性，即具有不可比性。這些制約會(huì)計(jì)信息可比性的因素，主要包括：
l、企業(yè)特點(diǎn)的差異。不同行業(yè)、不同組織形式、不同規(guī)模和不同技術(shù)、管理?xiàng)l件的企業(yè)，以及適用不同產(chǎn)業(yè)政策、不同會(huì)計(jì)政策的企業(yè)，上述客觀差異導(dǎo)致它們之間的會(huì)計(jì)核算難于千篇一律，其結(jié)果是妨礙會(huì)計(jì)信息的橫向可比性。比如我國(guó)的農(nóng)業(yè)、采掘業(yè)、制造業(yè)、服務(wù)業(yè)，以及這些不同行業(yè)內(nèi)部的私營(yíng)企業(yè)、獨(dú)資企業(yè)、股份制企業(yè)直至上市公司之間，不但是現(xiàn)在，即使將來(lái)若干年，也很難實(shí)現(xiàn)或基本實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的可比性，而只能是不斷提高相互之間會(huì)計(jì)信息的可比程度。
2、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的修改變化。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度以及相應(yīng)的會(huì)計(jì)政策，隨經(jīng)濟(jì)乃至政治環(huán)境的變化所作的調(diào)整改革，妨礙了會(huì)計(jì)信息的縱向可比性，即妨礙會(huì)計(jì)核算的一貫性。為了保持會(huì)計(jì)信息的縱向可比性，準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)制度修改、會(huì)計(jì)政策調(diào)整采用追溯調(diào)整法，但情況特殊或無(wú)法確定調(diào)整金額的，則采用未來(lái)適用法，也就是說(shuō)“既往不咎”了。這樣就限制了前后時(shí)期的會(huì)計(jì)信息的可比性。
3、國(guó)際間政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境乃至?xí)?jì)環(huán)境的差異，妨礙了會(huì)計(jì)信息的國(guó)際可比性。比如，美國(guó)布什政府拒絕履行《京都議定書》，比其他工業(yè)化國(guó)家多排放有害氣體，就使美國(guó)國(guó)內(nèi)企業(yè)的產(chǎn)品成本低于條件相同、但治污成本高、設(shè)在其他工業(yè)國(guó)的企業(yè)，削弱了美國(guó)國(guó)內(nèi)企業(yè)與其他工業(yè)國(guó)的企業(yè)之間成本、利潤(rùn)的可比性。
（四）可比性原則在會(huì)計(jì)核算中的貫徹
提高不同企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性，重要方法之一就是由IASC或某一國(guó)家的受權(quán)部門制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，要求所有企業(yè)對(duì)于相同或類似的交易或事項(xiàng)采用相同的會(huì)計(jì)處理方法，以此來(lái)規(guī)范具體的會(huì)計(jì)行為。這樣做不僅有利于會(huì)計(jì)信息的可比性，也有利于國(guó)家財(cái)政機(jī)關(guān)和其他經(jīng)濟(jì)管理部門，以及企業(yè)的所有者、債權(quán)人對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與其歷史、或與其他企業(yè)進(jìn)行比較，以達(dá)到對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的能力、企業(yè)的發(fā)展走向進(jìn)行中肯的評(píng)價(jià)。對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者而言，盡管精明的經(jīng)營(yíng)者都對(duì)自己主宰經(jīng)營(yíng)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與財(cái)務(wù)狀況及其變化了如指掌，但對(duì)于其他企業(yè)與自己比較，伯仲如何？仍必須憑一系列具有可比性的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行比較才能明了。因此，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者同樣企盼企業(yè)會(huì)計(jì)信息具有橫向可比性，因?yàn)橛羞h(yuǎn)見的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者都知道，知彼知己，方能百戰(zhàn)不殆。
但是，目前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度中，對(duì)于同一類型的交易與事項(xiàng)提出不同的會(huì)計(jì)處理方法供企業(yè)選擇使用的例子很多。比如 lASC：《解釋公告第18號(hào)》附錄的、在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中允許選用兩種以上會(huì)計(jì)處理方法的規(guī)定就有13例；我國(guó)已發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中，提出不同的處理方法供企業(yè)選用的例子則更多。這樣的規(guī)范勢(shì)必削弱會(huì)計(jì)信息的可比性。這一點(diǎn)，IASC和各國(guó)都在進(jìn)行不懈的努力。比如，IASC于 1990年 7月公布《意向說(shuō)明—一財(cái)務(wù)報(bào)表可比性》，并據(jù)以修訂了相關(guān)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在我國(guó)，也正在將分散的、處理方法各異的行業(yè)會(huì)計(jì)制度向統(tǒng)一的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)渡。
二、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)關(guān)于會(huì)計(jì)信息可比性的努力
隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，跨國(guó)公司越來(lái)越多，國(guó)際證券市場(chǎng)、資本市場(chǎng)越來(lái)越發(fā)達(dá)。對(duì)跨國(guó)公司來(lái)講，它要求所屬的子公司與當(dāng)?shù)氐钠渌髽I(yè)及國(guó)外的其他企業(yè)的會(huì)計(jì)信息具有可比性；對(duì)于跨國(guó)投資的財(cái)團(tuán)直到具體持股人、持券人而言，也迫切需要不同國(guó)別的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表具有可比性。但是，由于企業(yè)所在國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，各自所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有差異，這對(duì)日益發(fā)展國(guó)際投資市場(chǎng)無(wú)疑會(huì)帶來(lái)負(fù)面影響。為了協(xié)調(diào)各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，爭(zhēng)取各國(guó)企業(yè)按照國(guó)際慣例編制會(huì)計(jì)報(bào)表，一些國(guó)家的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體于1973年發(fā)起成立國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，截止2000年1月， IASC已經(jīng)擁有來(lái)自 104個(gè)國(guó)家的 143個(gè)成員，代表200多萬(wàn)會(huì)計(jì)師。目前還有許多其他組織參與IASC的工作，許多不是IASC的成員的國(guó)家采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
IASC在其章程中將其目標(biāo)規(guī)定為：“（1）本著公眾利益，制定并發(fā)布編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)遵循的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并推動(dòng)這些準(zhǔn)則在世界范圍內(nèi)被接受和遵循。（2）為改進(jìn)和協(xié)凋有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的規(guī)章、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和程序，廣泛地開展工作”。這就是說(shuō)，IASC的基本目標(biāo)在于制定具有國(guó)際可比性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并積極推動(dòng)這些準(zhǔn)則在世界范圍內(nèi)被遵循。
進(jìn)入20世紀(jì)80年代以后，由于已制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)不少事項(xiàng)都提出供選擇的兩種以上的會(huì)計(jì)處理方法，如對(duì)存貨核算提出可選用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和后進(jìn)先出法三種方法，對(duì)固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量提出可選用“賬面凈額法”、“重估凈額法”兩種方法，等等。這樣，即使企業(yè)遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，也不能保證不同企業(yè)的絕大多數(shù)會(huì)計(jì)信息之間具有可比性。這既與IASC的基本目標(biāo)不相吻合，也不能適應(yīng)國(guó)際資本市場(chǎng)和國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化的需要。為此，IASC尋求完善的方法對(duì)上述偏離傾向進(jìn)行矯正。1989年1月，IASC：公布了《征求意見稿第32號(hào)一財(cái)務(wù)報(bào)表可比性》。IASC在征求各方面意見后，對(duì)征求意見稿第32號(hào)進(jìn)行了修改，并于1990年7月正式發(fā)布《意向說(shuō)明——一財(cái)務(wù)報(bào)告可比性》。
在《意向說(shuō)明—一財(cái)務(wù)報(bào)表可比性》中，IASC提出對(duì)同一交易或事項(xiàng)允許存在兩種以上會(huì)計(jì)處理方法，但對(duì)準(zhǔn)則中提出供選擇使用的兩種以上會(huì)計(jì)處理方法，規(guī)定了先后次序，分別稱為“基準(zhǔn)處理方法”和“允許選用的處理方法”。并規(guī)定，如果企業(yè)采用“允許選用的處理方法”時(shí)，則必須在報(bào)表附注中列出按“基準(zhǔn)處理方法”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算應(yīng)得出的報(bào)表金額，并將報(bào)表中相應(yīng)數(shù)字列出與之比較。這也就是說(shuō)，當(dāng)企業(yè)沒有采用基準(zhǔn)處理方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，企業(yè)實(shí)際需要編制兩套會(huì)計(jì)報(bào)表，即分別采用允許選擇的處理方法編制的報(bào)表與采用基準(zhǔn)處理方法所編制的報(bào)表并存（其中采用基準(zhǔn)處理方法核算的一套報(bào)表列示在報(bào)表附注中），當(dāng)然，如果企業(yè)采用基準(zhǔn)處理方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，則無(wú)需附列采用允許選用的處理方法編制的報(bào)表。這種報(bào)表列報(bào)方法，從形式上看是允許企業(yè)自由選擇準(zhǔn)則提供的對(duì)同一交易或事項(xiàng)選用不同的處理方法，但實(shí)際上，又起到與統(tǒng)一會(huì)計(jì)處理方法相同或相近的作用。
為了貫徹《意向說(shuō)明——財(cái)務(wù)報(bào)表可比性》的上述意向，IASC對(duì)當(dāng)時(shí)已制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了一系列的修訂。
此外，IASC還發(fā)布了《解釋公告第1號(hào)——一致性：存貨成本的不同計(jì)算方法》、《解釋公告第2號(hào)——一致性：借款費(fèi)用資本化》、《解釋公告第18號(hào)——一致性。允許選用的處理方法》三個(gè)文件，就允許選用的處理方法前后期一貫性的要求作出規(guī)定。
三、我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)信息可比性的努力
我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)于會(huì)計(jì)信息可比性的努力，大致可劃分為改革開放前、1993年會(huì)計(jì)制度改革與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》發(fā)布三個(gè)階段。
（－）改革開放前的會(huì)計(jì)制度
新中國(guó)建立至改革開放以前，就會(huì)計(jì)而言，應(yīng)該說(shuō)在建國(guó)后到1993年7月正日前，這一漫長(zhǎng)期間我國(guó)一直采用蘇聯(lián)模式，即按所有制、分行業(yè)和部門制定統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的辦法。由于不同所有制、不同行業(yè)和部門的會(huì)計(jì)規(guī)范不一致，在不同所有制、相同所有制的不同行業(yè)、不同部門之間，同樣的交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法不一定相同，就難于評(píng)價(jià)各企業(yè)的會(huì)計(jì)信息的可比程度。當(dāng)然，就同一行業(yè)或部門、相同所有制企業(yè)的之間，會(huì)計(jì)信息仍有一定的可比性。
（二） 1993年會(huì)計(jì)制度改革
1992年國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，到1993年7月1日全面施行分行業(yè)會(huì)計(jì)制度，將我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革推向高潮。這一次企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革涉及會(huì)計(jì)可比性原則的，有下列內(nèi)容：
1、取消了不同所有制企業(yè)的界限，采用了按行業(yè)或按企業(yè)組織形式（如股份制、外商投資）執(zhí)行同一會(huì)計(jì)制度的辦法。這樣，同一行業(yè)、不同所有制的企業(yè)之間，以及股份制企業(yè)之間、外商投資企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息就有了可比性。
2、不同行業(yè)或不同組織形式的企業(yè)，發(fā)生的相同交易或事項(xiàng)，盡可能采用同樣的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。1993年施行的各行業(yè)會(huì)計(jì)制度中，許多會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理規(guī)范方法相同、文字相同。這樣也就提高了這些不同行業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比程度。
3、行業(yè)會(huì)計(jì)制度取消“固定資產(chǎn)”、“流動(dòng)基金”、“專用基金”的管理模式，確立所有者權(quán)益的概念和資本保全原則，同時(shí)將產(chǎn)品成本由完全成本法改為制造成本法，這就將我國(guó)會(huì)計(jì)模式與國(guó)際通用慣例靠近了一步，也就是說(shuō)在一定程度上帶來(lái)了我國(guó)企業(yè)與國(guó)外企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性。
（三）《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的發(fā)布與推行
2000年末財(cái)政部印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，把我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革又一次推向高潮。在此之前或之后，財(cái)政部制定或修訂了一系列具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（共13個(gè)），與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有異曲同功之妙。這一制度與13個(gè)準(zhǔn)則的宗旨，是統(tǒng)一我國(guó)的會(huì)計(jì)核算規(guī)范，使我國(guó)除金融企業(yè)以外的所有不同所有制、不同行業(yè)和部門的企業(yè)，采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算方法，因此其所加工發(fā)布的會(huì)計(jì)信息也就具有了較強(qiáng)的可比性。同時(shí)，在設(shè)定會(huì)計(jì)處理方法時(shí)，盡可能采用國(guó)際慣例，盡可能地與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范相一致。這樣，也就在一定程度上為實(shí)現(xiàn)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息具有國(guó)際可比性創(chuàng)造了條件。
（作者單位：中華會(huì)計(jì)函授學(xué)校）
