會計記錄是在會計載體上利用會計特有的方法對經(jīng)濟要素進(jìn)行恰當(dāng)描述，以便能夠在賬面上進(jìn)行反映的方法。礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本的會計記錄，是在會計載體上記錄礦產(chǎn)資源產(chǎn)品形成過程中所發(fā)生的各項耗費，以通過賬簿、財務(wù)會計報告反映礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本的方法。
一、礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本記錄的現(xiàn)狀分析
(一)宏觀理論研究的深入——從SNA①到SEEN②
環(huán)境問題已經(jīng)不是某一個國家的問題，而是涉及全球經(jīng)濟能否持續(xù)發(fā)展的問題，因此聯(lián)合國統(tǒng)計委員會繼《國民經(jīng)濟核算體系》(SNA)、《社會和人口統(tǒng)計體系》(SSDS)之后，又向世界各國推薦了《綜合環(huán)境——經(jīng)濟核算體系》(SEEA)，并以附屬賬戶的形式將其并入了1993年的新國民經(jīng)濟核算體系中。SEEA旨在運用一系列賬戶和核算采描述自然環(huán)境和經(jīng)濟活動之間的交互關(guān)系，測定資源的總量與結(jié)構(gòu)，計量經(jīng)濟成果的環(huán)境成本。SEEA核算體系單項賬戶格式如下：
單項核算的賬戶格式
計量單位 實物量 單價 價值量
期初存量
期內(nèi)增加
探明儲量
人工恢復(fù)
期內(nèi)減少
經(jīng)濟使用
生產(chǎn)用
生活用
其他損失
期末存量
SEEA核算體系將環(huán)境因素納入核算體系，并由此調(diào)整國內(nèi)生產(chǎn)總值。具調(diào)整公式為：GNP’=GNP(包括環(huán)境產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)值和防治費用中形成固定資產(chǎn)的那部分產(chǎn)值)-資源耗竭損失-環(huán)境污染和生態(tài)破壞的損失-防治環(huán)境污染和生態(tài)破壞費用中未形成固定資產(chǎn)的那部分純消耗的費用
聯(lián)合國的SEEA核算體系推出后，各國學(xué)者以此為基礎(chǔ)結(jié)合本國國民經(jīng)濟核算的實際情況，制定了相應(yīng)的國民經(jīng)濟核算體系。如歐盟制定了環(huán)境經(jīng)濟綜合核算歐盟統(tǒng)一模式——NAMEA，并于1997年開始在挪威和芬蘭等國進(jìn)行試點工作。我國初步制定了中國環(huán)境——經(jīng)濟核算體系(CSEEA)，其基本框架是把環(huán)境資源作為核算的主體，在注重對環(huán)境資源總量與結(jié)構(gòu)進(jìn)行描述分析的基礎(chǔ)上，對經(jīng)濟活動成果的環(huán)境成本進(jìn)行計量。
(二)礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本會計記錄的現(xiàn)狀
礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本涉及到體系中的資源耗竭損失、環(huán)境污染和生態(tài)破壞的損失、防治環(huán)境污染和生態(tài)破壞費用中未形成固定資產(chǎn)的純消耗費用等，因此礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本能否準(zhǔn)確地進(jìn)行會計記錄關(guān)系到新國民經(jīng)濟核算能否取得真實的基礎(chǔ)資料。
根據(jù)新國民經(jīng)濟核算體系的基本框架，我國從上世紀(jì)80年代中期開始對環(huán)境成本理論進(jìn)行研究，制定了環(huán)境經(jīng)濟核算體系的基本框架，通過建立包含環(huán)境因素的國民經(jīng)濟核算體系以期與新國民經(jīng)濟核算體系接軌。與此相適應(yīng)，會計制度關(guān)于礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本的規(guī)定有：為開采礦產(chǎn)資源而繳納的資源稅確認(rèn)為“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”；《企業(yè)探礦權(quán)采礦權(quán)會計處理規(guī)定》和《地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會計處理規(guī)定》要求相關(guān)企業(yè)增設(shè)“勘探開發(fā)成本”科目和“地質(zhì)成果”科目。企業(yè)按規(guī)定申請取得探礦權(quán)時交納的探礦權(quán)使用費和探礦權(quán)價款，直接計入“勘探開發(fā)成本”。勘探結(jié)束形成地質(zhì)成果的，轉(zhuǎn)入“地質(zhì)成果”科目；不能形成地質(zhì)成果的，一次計入當(dāng)期損益，轉(zhuǎn)入“管理費用”。在“無形資產(chǎn)”科目增設(shè)“采礦權(quán)”明細(xì)科目，核算企業(yè)通過交納采礦權(quán)價款取得的由國家出資形成的采礦權(quán)，并在采礦權(quán)受益期內(nèi)分期平均攤銷。企業(yè)取得采礦權(quán)時交納的采礦權(quán)使用費直接計入當(dāng)期“管理費用”科目。從相關(guān)規(guī)定可以看出，只有探礦權(quán)使用費和探礦權(quán)價款在勘探結(jié)束后能夠形成地質(zhì)成果的，轉(zhuǎn)入“地質(zhì)成果”科目，確認(rèn)為資產(chǎn)；不能形成地質(zhì)成果的，一次記入當(dāng)期損益。采礦權(quán)價款先作為無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，再攤?cè)牍芾碣M用；采礦權(quán)使用費則在發(fā)生時直接計入了管理費用。按現(xiàn)行會計制度對礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本進(jìn)行會計處理存在如下問題：(1)大部分具有礦產(chǎn)資源價值性質(zhì)的稅費沒有記錄為礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本，只是作為管理費用處理，雖然這些稅費本身并不能全面體現(xiàn)礦產(chǎn)資源產(chǎn)品的價值。(2)能夠給企業(yè)帶來收益的礦產(chǎn)資源并未作為資產(chǎn)加以確認(rèn)、計量，無法在會計賬面上加以記錄，其結(jié)果是沒有反映礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的存量。(3)由于礦產(chǎn)資源作為資產(chǎn)的存量未加以記錄，礦產(chǎn)資源的流量也不能反映，最終導(dǎo)致礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本不真實，新國民經(jīng)濟核算體系難以實施。
二、建立礦產(chǎn)資源成本會計記錄的理論基礎(chǔ)
礦產(chǎn)資源未作為資產(chǎn)加以記錄，新國民經(jīng)濟核算體系難以執(zhí)行等等問題，有確認(rèn)、計量方面的原因，也有會計記錄理論的原因③。本文主要討論會計記錄理論的問題。礦產(chǎn)資源不是勞動的結(jié)晶，不是交換的產(chǎn)物，其所有權(quán)屬于國家，國家在給予礦產(chǎn)資源開采企業(yè)礦產(chǎn)資源使用權(quán)的同時，也要求該企業(yè)履行特定的服務(wù)，并對資源的使用提出限制。依據(jù)礦產(chǎn)資源及其所有權(quán)特點，我們認(rèn)為在礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本的會計處理中，應(yīng)引入基金理論，并以基金理論作為會計記錄理論依據(jù)。
(一)基金理論概述
基金理論側(cè)重于將從事業(yè)務(wù)活動的單位作為會計核算的對象活動的一組資產(chǎn)與之相應(yīng)的義務(wù)和限制，其會計等式為：
資產(chǎn)=對資產(chǎn)之使用的限制
其中：“資產(chǎn)”代表經(jīng)濟單元在未來期間應(yīng)提供的服務(wù)；“對資產(chǎn)使用的限制”表示使用資產(chǎn)的法定或財務(wù)上的限制。
對礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本會計記錄應(yīng)用基金理論時的具體表現(xiàn)為：(1)“資產(chǎn)”特指礦產(chǎn)資源，企業(yè)憑借某種權(quán)利取得其控制權(quán)。礦產(chǎn)資源能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，能夠計量，為礦產(chǎn)資源生產(chǎn)企業(yè)所控制，將其定義為企業(yè)的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)。(2)“對資產(chǎn)之使用的限制”特指礦產(chǎn)資源的所有權(quán)屬于國家，礦產(chǎn)資源生產(chǎn)企業(yè)必須付出一定的代價才能取得控制權(quán)；國家憑借其所有權(quán)要求礦產(chǎn)資源生產(chǎn)企業(yè)按原定目的開采礦產(chǎn)資源，并且不能過渡消耗礦產(chǎn)資源。本文將其定義為礦產(chǎn)資源資本。(3)依據(jù)基金理論的平衡關(guān)系，得出礦產(chǎn)資源的平衡等式為：
礦產(chǎn)資源資產(chǎn)=礦產(chǎn)資源資本
將基金理論作為礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本會計記錄的理論基礎(chǔ)時，礦產(chǎn)資源可以作為資產(chǎn)加以記錄：國家對礦產(chǎn)資源的所有權(quán)可以通過礦產(chǎn)資源資本的形式加以記錄；基金理論的平衡關(guān)系可以作為對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)進(jìn)行復(fù)式記賬的理論基礎(chǔ)。
(二)基金理論下礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本會計記錄的應(yīng)用
依據(jù)基金理論應(yīng)設(shè)置“礦產(chǎn)資源資產(chǎn)”賬戶反映企業(yè)對礦產(chǎn)資源的控制；設(shè)置“礦產(chǎn)資源資本”賬戶反映國家對礦產(chǎn)資源擁有的所有權(quán)；通過“礦產(chǎn)資源資產(chǎn)”和“礦產(chǎn)資源資本”之間的對應(yīng)關(guān)系反映礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。
“礦產(chǎn)資源資產(chǎn)”賬戶是用于核算礦產(chǎn)資源資產(chǎn)增減變化的賬戶。其期初、期末余額反映礦產(chǎn)資源的存量；其發(fā)生額反映礦產(chǎn)資源的流量。
“礦產(chǎn)資源資本”賬戶屬于所有者權(quán)益類賬戶，反映所有者憑借權(quán)利擁有礦產(chǎn)資源的所有權(quán)，按礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的期初存量入賬。由于企業(yè)支付的探礦權(quán)等權(quán)利金不能代表資源的價值，僅能反映礦產(chǎn)資源價值的一部分，如果按照支付的各種權(quán)利金入賬，將不能反映實際的礦產(chǎn)資源價值。因此本文將權(quán)利金與礦產(chǎn)資源價值分別反映。國家給予某企業(yè)的采礦權(quán)，實際上相當(dāng)于國家對其投資，通過“礦產(chǎn)資源資本”科目反映國家對企業(yè)的投資。礦產(chǎn)資源會隨著開采而逐漸減少，但國家對企業(yè)投入資本不會減少，礦產(chǎn)資源資本不會隨礦產(chǎn)資源的開采而減少。
現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，礦產(chǎn)資源尚未作為資產(chǎn)入賬，因此采用本文的會記錄模式時，在對礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本進(jìn)行會計核算之前，必須將礦產(chǎn)資源作為資產(chǎn)入賬；在此基礎(chǔ)上，再根據(jù)實際的耗減量記錄礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本。其會計記錄的具體步驟為：
第一，對礦產(chǎn)資源開采企業(yè)所控制的礦產(chǎn)資源按照礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)；凡是經(jīng)過確認(rèn)屬于本企業(yè)資產(chǎn)的資源應(yīng)進(jìn)行合理地計量；將確認(rèn)和計量的結(jié)果作為期初存量分別計入“礦產(chǎn)資源資產(chǎn)”賬戶的借方和“礦產(chǎn)資源資本”賬戶的貸方。“礦產(chǎn)資源資產(chǎn)”僅根據(jù)計量的資產(chǎn)價值記錄，不包括權(quán)利金性質(zhì)的費用。至于權(quán)利金性質(zhì)的費用按現(xiàn)行會計制度通過“勘探開發(fā)成本”、“地質(zhì)成果”等賬戶核算。礦產(chǎn)資源產(chǎn)品開采企業(yè)耗用生態(tài)資源時，并未支付任何費用，而見生態(tài)資源的區(qū)域性特點也決定了不可能將生態(tài)資源作為資產(chǎn)納入到企業(yè)的會計核算體系中。
第二，按照礦產(chǎn)資源產(chǎn)品耗用的數(shù)量和單位價值計量耗竭費用，并將其計入礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本。
第三，屬于權(quán)利金性質(zhì)的費用，按照現(xiàn)行會計制度的規(guī)定全部計入“地質(zhì)成果”，然后作為礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本的構(gòu)成部分，分期攤?cè)氤杀尽儆诙愘M性質(zhì)的費用，根據(jù)費用的性質(zhì)，分別作為“礦產(chǎn)資源耗減費用”或“生態(tài)資源降級費用”處理。
對礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本會計記錄的研究無意改變現(xiàn)行的成本核算框架，只是將礦產(chǎn)資源耗減費用和生態(tài)資源保護(hù)費用作為成本項目列入礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本。因此在現(xiàn)有成本要素的基礎(chǔ)上增加礦產(chǎn)資源耗減費用、生態(tài)資源保護(hù)費用。據(jù)此設(shè)計的礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本明細(xì)賬為：
礦產(chǎn)資源產(chǎn)品生產(chǎn)成本明細(xì)賬
項目 期初在產(chǎn)品 本期生產(chǎn)費用 期末在產(chǎn)品
礦產(chǎn)資源耗竭費用
礦產(chǎn)資源 替代費用
耗減費用 權(quán)利金費用的攤銷
生態(tài)資源 生態(tài)資源降級費用
保護(hù)費用 預(yù)防、治理和修復(fù)費用
人工費用
制造費用
合計
根據(jù)礦產(chǎn)資源產(chǎn)品的成本構(gòu)成設(shè)置成本明細(xì)賬，可以真實地反映礦產(chǎn)資源產(chǎn)品的成本及其具體的成本構(gòu)成要素；而且通過明細(xì)賬的設(shè)置可以為新國民經(jīng)濟核算提供資源存量、流量的資料，使其核算建立在真實、可行的基礎(chǔ)上。
三、礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本的會計記錄方法
(一)礦產(chǎn)資源耗減費用的會計記錄
礦產(chǎn)資源產(chǎn)品開采企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動直接耗減礦產(chǎn)資源，礦產(chǎn)資源作為資產(chǎn)隨著礦產(chǎn)資源產(chǎn)品生產(chǎn)過程的開展，轉(zhuǎn)化為礦產(chǎn)資源產(chǎn)品，礦產(chǎn)資源的價值也就轉(zhuǎn)化為礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本的重要組成部分，與一般產(chǎn)品中的原材料具有同樣的性質(zhì)，耗減費用相當(dāng)于原材料費用。依據(jù)這一特點進(jìn)行會計記錄時，需要在成本項目中增設(shè)“礦產(chǎn)資源耗減費用”項目，專門核算礦產(chǎn)資源產(chǎn)品耗用的礦產(chǎn)資源價值。為了保持“礦產(chǎn)資源資產(chǎn)=產(chǎn)資源資本”的平衡關(guān)系，礦產(chǎn)資源產(chǎn)品耗減的礦產(chǎn)資源價值借鑒固定資產(chǎn)折
舊的核算方法，單獨設(shè)置“礦產(chǎn)資源資產(chǎn)累計折耗”賬戶，作為“礦產(chǎn)資源資產(chǎn)”的抵減賬戶，核算資源產(chǎn)品耗減的礦產(chǎn)資源價值。當(dāng)企業(yè)在生產(chǎn)過程中，發(fā)生了礦產(chǎn)資源耗減時，將耗減的礦產(chǎn)資源價值計入“生產(chǎn)成本——礦產(chǎn)資源耗減費用”賬戶的借方，反映礦產(chǎn)資源產(chǎn)品生產(chǎn)成本中所包含的礦產(chǎn)資源價值；同時以相同的金額計入“礦產(chǎn)資源資產(chǎn)累計折耗”賬戶的貸方，抵減企業(yè)所擁有的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)。
替代費用具有宏觀的性質(zhì)，企業(yè)以稅費的形式上交。上交時借記“生產(chǎn)成本-礦產(chǎn)資源耗減費用”科目，貸記有關(guān)負(fù)債科目。
勘探成本和地質(zhì)成果的會計記錄按現(xiàn)行會計制度的規(guī)定處理，即發(fā)生勘探成本時，記入“勘探開發(fā)成本”科目的借方；形成地質(zhì)成果時，從“勘探開發(fā)成本”科目的貸方轉(zhuǎn)入“地質(zhì)成果”的借方；按期攤銷時，從“地質(zhì)成果”科目的貸方轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本-礦產(chǎn)資源耗減費用”科目的借方。
(二)生態(tài)資源降級費用的會計記錄
依據(jù)礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本的構(gòu)成，生態(tài)資源降級費用應(yīng)作為礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本的一部分，計入礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本。為此在成本項目中增設(shè)“生態(tài)資源保護(hù)費用”項目，專門核算礦產(chǎn)資源產(chǎn)品的開采使生態(tài)資源的價值減少的貨幣表現(xiàn)。如果降級費用的發(fā)生與環(huán)境負(fù)債相聯(lián)系，可設(shè)置“應(yīng)付環(huán)境補償費”科目，核算企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境義務(wù)。
鑒于從事礦業(yè)開采和加工的企業(yè)在生產(chǎn)過程中對生態(tài)資源破壞的嚴(yán)重性，我國現(xiàn)行制度規(guī)定，由于大面積開采煤炭所造成的地表塌陷損失，由企業(yè)通過平時產(chǎn)量和規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計提維簡費列支；由于地面開采而導(dǎo)致森林破壞，由企業(yè)根據(jù)產(chǎn)量和規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計提造林育林費列支。企業(yè)平時提升的維簡費和造林育林費，在實際支用前作為負(fù)債處理，分別計入“生產(chǎn)成本——生態(tài)資源降級費用”賬產(chǎn)的借方，反映資源產(chǎn)品生產(chǎn)成本中所包含的生態(tài)資源破壞損失；同時以相同金額計入“應(yīng)付環(huán)境補償費”賬戶的貸方，反映企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境義務(wù)。
《環(huán)境會計和報告的立場公告》中指出：“如果環(huán)境成本直接或間接地通過以下方式與流入企業(yè)的經(jīng)濟利益有關(guān)，則應(yīng)當(dāng)將其資本化：(1)提高所擁有的其他資產(chǎn)的能力，改進(jìn)其安全性或提高其效率；(2)減少或防止今后經(jīng)營活動所造成的污染；(3)保護(hù)壞境?！边@一內(nèi)容正是預(yù)防、治理和修復(fù)費用的會計記錄原則。凡是發(fā)生的預(yù)防、治理和修復(fù)費用符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，將其資本化，按期計提折舊記入“生產(chǎn)成本——生態(tài)資源保護(hù)費用”科目的借方；凡是發(fā)生的預(yù)防、治理和修復(fù)費用不能資本化的，作為當(dāng)期損益，直接記入“生產(chǎn)成本——生態(tài)資源保護(hù)費用”科目的借方。
礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本的記錄是繼成本確認(rèn)、計量后的關(guān)鍵問題，也是最終以財務(wù)會計報告形式反映產(chǎn)品真實成本的必要途徑。礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本在組成方面包括四個方面的環(huán)境因素，資源產(chǎn)品成本的會計記錄就是對這四個方面的記錄。
釋：
?、賁NA指國民經(jīng)濟核算體系。
?、赟EEN指新經(jīng)濟核算體系。
?、鄞_認(rèn)、計量方面的原因，詳見《礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本確認(rèn)與研究》和《礦產(chǎn)資源產(chǎn)品成本計量的研究》。本文不再贅述。
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