在知識經(jīng)濟發(fā)展的今天，人力資源已經(jīng)成為了越來越重要的話題，傳統(tǒng)的會計已經(jīng)無法滿足對人力資源的計量，也因此產(chǎn)生了人力資源會計，本文所寫的是人力資源會計的一個部分，人力資源成本會計。
一、人力資源成本會計的理論背景和發(fā)展過程
(一) 人力資源成本會計的理論背景。
人力資源成本會計產(chǎn)生于1966——1971年，這一階段以開發(fā)計量人力資源成本模型(歷史成本和重置成本)及評價其有效性為標志，并且研究人力資源會計作為人力資源管理人員，部門經(jīng)理，財務(wù)信息的外部使用者的工具，所具有的現(xiàn)時和潛在的用途，在此期間，大量的研究工作在密執(zhí)根大學(xué)進行，1967年在巴里公司進行的人力資源歷史成本的計量研究，在該年底巴里公司的年度結(jié)算中首次報告了人力資源成本會計的有關(guān)信息，這在人力資源會計的研究歷史上是一件具有里程碑意義的事件
(二) 人力資源成本會計的發(fā)展過程。
1.最初提出人力資源成本會計成本模型的是美國會計學(xué)專家弗蘭霍爾茨。他分別論述了人力資源歷史成本的計量和人力資源替代成本的計量問題(參見圖1)，他設(shè)計了一個總分類賬戶和很多輔助賬戶，然后通過這些賬戶分別的歸集到取得成本和開發(fā)成本中，最后在分配到每個員工的身上。
弗蘭霍爾茨的觀點雖然還有很多的不足：設(shè)計的人力資源歷史成本的計量模型只是應(yīng)用會計賬戶的方法將人力資源成本調(diào)整出來，并不涉及對原有財務(wù)會計程序的改變。但是他是第一個敢于嘗試“螃蟹的人”他是人力資源成本會計的創(chuàng)始人
2在弗蘭霍爾之后又有很多人提出了自己的觀點。對弗蘭霍爾的會計模型進行了修改，其中以日本著名的會計學(xué)家，若杉明的會計模型最有貢獻，最符合現(xiàn)代社會的會計要求(參見圖2)。
他將人力資源的開發(fā)成本資本化，這在以前的會計處理中是難以想象的，因為傳統(tǒng)的處理方法是將開發(fā)成本，使用成本全部都費用化記入當期的費用。所以他是在弗蘭霍爾之后第二個“吃螃蟹的人”。，才有今天的人力資源成本會計的發(fā)展。
綜上所述人力資源成本會計的成熟發(fā)展離不開這兩位的貢獻，用一個比喻可以形象的描述出以上兩位對人力資源成本會計的偉大貢獻。如果說人力資源成本會計是一棵樹，那么弗蘭霍爾就是那個種樹的人，他播種的這個神奇的種子，使后人可以“大樹底下好成涼”。若杉明則是辛勤的園丁始這棵樹茁壯的成長。
二、人力資源成本會計的概述
(一)人力資源成本會計的定義
弗蘭霍爾茨認為，人力資源成本會計是為取得，開發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計量和報告。按照弗蘭霍爾茨的定義，人力資源成本會計是從企業(yè)對人力資源投入的角度出發(fā)，對企業(yè)人力資源的事后核算，以后的研究者們突破了他建立的人力資源成本框架，將人力資源的工資部分作為使用成本也納入了人力資源成本的范圍。
(二)人力資源成本會計的特點
單獨計量人力資源的取得成本，開發(fā)成本，使用成本和替代成本。企業(yè)取得的人力資源的使用權(quán)，其運用期限在一年或者超過一年的一個營業(yè)周期以上的，所發(fā)生的人力資源的取得成本和開發(fā)成本應(yīng)該視作資本性支出，在資產(chǎn)化處理后在確定的分攤期限內(nèi)攤銷。企業(yè)聘用使用期限不超過一年的季節(jié)工等所發(fā)生的取得成本和開發(fā)成本(這里的開發(fā)成本主要是組織進行必要的上崗前的操作培訓(xùn)，學(xué)習(xí)所發(fā)生的支出)，其受益期為這些聘用的季節(jié)工，臨時工的使用期限，因此這部分取得成本和開發(fā)成本可在季節(jié)工，臨時工的使用期限內(nèi)分期攤銷，如果金額小，也可以在發(fā)生時直接計入當期費用，企業(yè)運用人力資源的使用權(quán)時，所發(fā)生的工資，獎金等支出，則屬于收益性支出，應(yīng)計入當期費用。
三、人力資源成本的構(gòu)成
(一)取得成本
1.招募成本
招募成本主要是為確定企業(yè)所需的人力資源的內(nèi)外來源，發(fā)布企業(yè)對人力資源需求的信息，吸引所需的內(nèi)外人力資源所發(fā)生的費用，這些費用主要有，招募過程中的工資，招募過程中的洽談會的會費，招待費等等，企業(yè)為吸引高校的在校畢業(yè)生，畢業(yè)后進入本企業(yè)工作，與學(xué)生簽訂的用人合同后為起支付的培養(yǎng)費用或向其發(fā)放的獎學(xué)金等，也應(yīng)在學(xué)生進入本企業(yè)時計入招募成本。
2.選拔成本
選拔成本是企業(yè)對應(yīng)聘人員進行挑選，評價，考核等活動所發(fā)生的成本。他通過初步面試或處理應(yīng)聘人的申請材料進行初選費用，對初選人合格者進行深入面談，測試的費用，對合格者組織答辯，進行調(diào)查的費用，體檢費用等。選拔的人員所要擔(dān)任的職位越高，選拔成本越高。
3.錄用成本
錄用成本是企業(yè)從應(yīng)聘人員中選拔出合格者后，將其正式錄用為企業(yè)的成員的過程中所發(fā)生的費用，如錄用手續(xù)費等，可能還有支付給外部被錄用人員所在單位的補償費(如被錄用人員與原單位簽有服務(wù)合同，企業(yè)在服務(wù)期內(nèi)將其錄用，對方同意調(diào)出時企業(yè)可能要為錄用人員支付由于違約而必須承擔(dān)的賠償金等)。
4.安置成本
安置成本是企業(yè)將所錄用人員安排到確定的崗位上時所發(fā)生的各種費用。它包括企業(yè)為安置錄用人員發(fā)生的相關(guān)行政管理費用，臨時生活費，報到交通費等，向某些特殊人才支付的一次性補貼等，錄用成本和安置成本也與被錄用人員，安置人員的職務(wù)，重要性的不同及來源的不同(來自內(nèi)部或外部)而有所不同。
(二)開發(fā)成本
1.定向成本
定向成本也稱為崗前培訓(xùn)成本，是企業(yè)對上崗前的職工進行有關(guān)企業(yè)歷史文化，規(guī)章制度，業(yè)務(wù)知識，業(yè)務(wù)技能等方面的教育時所發(fā)生的支出。它包括教育和受教育者的工資，教育管理費，學(xué)習(xí)資料費，教育設(shè)備的折舊費等。
2.在職培訓(xùn)成本
在職培訓(xùn)成本是在不脫離工作崗位的情況下對在職人員進行培訓(xùn)所發(fā)生的費用，它包括培訓(xùn)人員的工資，培訓(xùn)工作中所消耗的材料費和在職人員參加業(yè)余學(xué)習(xí)的圖書資料費，學(xué)費等。
3.脫產(chǎn)培訓(xùn)成本
脫產(chǎn)培訓(xùn)成本是企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)和工作的需要對在職職工進行脫產(chǎn)培訓(xùn)時所發(fā)生的支出，脫產(chǎn)培訓(xùn)可以根據(jù)實際情況，采取委托其他單位培訓(xùn)，委托有關(guān)教育部門進行培訓(xùn)或企業(yè)自己組織培訓(xùn)形式進行，根據(jù)所采取的培訓(xùn)方式，脫產(chǎn)培訓(xùn)成本可分為企業(yè)內(nèi)部脫產(chǎn)培訓(xùn)成本和企業(yè)外部脫產(chǎn)培訓(xùn)成本，外部脫產(chǎn)培訓(xùn)成本包括培訓(xùn)機構(gòu)收取的培訓(xùn)費，被培訓(xùn)人的工資差旅費，補貼，住宿費，資料費等等。內(nèi)部脫產(chǎn)培訓(xùn)成本包括培訓(xùn)者和被培訓(xùn)者的工資，培訓(xùn)資料費，專設(shè)培訓(xùn)機構(gòu)的管理費等。
(三)使用成本
1.維持成本
維持成本是為保證人力資源維持其勞動力生產(chǎn)和在生產(chǎn)所需的費用，包括職工的計時工資或計件工資，各種勞動津貼和各種福利費用
2.獎勵成本
獎勵成本是企業(yè)為激勵職工使其更好的發(fā)揮主動性，積極性和創(chuàng)造性，而對職工做出的特別貢獻所支付的獎金，它是對人力資源主體所擁有的能力的超長發(fā)揮做出的補償。
3.調(diào)劑成本
是企業(yè)為了調(diào)劑職工的生活和工作，滿足職工精神生活上的需求，穩(wěn)定職工隊伍并進而影響和吸引外部人員進入所發(fā)生的費用支出。調(diào)劑成本包括職工療養(yǎng)費用，職工娛樂及文體活動費用，職工業(yè)余社團開支，職工定期休假費用等。
(四)替代成本
替代成本是指目前重置人力資源應(yīng)該做出的犧牲，他包括為取得或開發(fā)替代者而發(fā)生的成本，也包括由于企業(yè)的員工的離開企業(yè)而發(fā)生的成本。替代成本有個人替代成本和職務(wù)替代成本的雙重概念，個人替代成本是“用一個能夠提供一組同等服務(wù)的人來替代目前雇傭的人而現(xiàn)在必須招致的犧牲”，它是用另一個人提供同等的服務(wù)來代替某個人的服務(wù)的替代成本。而職務(wù)替代成本則是“用一個能夠在既定的職務(wù)上提供一組同等服務(wù)的人來代替職務(wù)上的人員而現(xiàn)在必須招致的犧牲”它指的是替代既定職務(wù)的任何在職者所能提供的一組服務(wù)的成本。一般來說，個人替代成本比職務(wù)替代成本高，替代成本由取得成本，開發(fā)成本，遣散成本構(gòu)成，其中取得成本，開發(fā)成本的內(nèi)容與企業(yè)新聘用人員所發(fā)生的取得成本，開發(fā)成本相同，遣散成本指因職工離開企業(yè)而發(fā)生的成本，它包括遣散補償成本，遣散前業(yè)績差別成本，空職成本。
四、人力資源成本會計核算
(一)人力資源成本會計費用資本化的必要性
1.它有助于正確地反映企業(yè)的實際情況和對企業(yè)管理者的人力資源取得決策，開發(fā)決策進行評價。
在信息時代，一些人力資本密集的高新科技企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)的大公司相比，從資產(chǎn)到銷售收入只能算是一些小公司，但是，從盈利率及盈利的增長情況，市場價值及市場價值的增長情況來看，它們則處于絕對的優(yōu)勢地位，又堪稱為世界級的大公司。這是因為這些企業(yè)具有人力資源的優(yōu)勢，其人力資源具有很大的價值體現(xiàn)。而企業(yè)人力資源優(yōu)勢的形成，是企業(yè)重視吸引和獲得所需要的人力資源并對所擁有或控制的人力資源進行投資的結(jié)果。如果不對企業(yè)的人力資源的取得成本和開發(fā)成本進行單獨核算，在企業(yè)的會計報表中予以反映，就不能體現(xiàn)出企業(yè)在人力資源取得和開發(fā)價值上的投入，也不能對企業(yè)管理者做出的人力資源取得決策和開發(fā)決策的正確性進行評價。
2.它更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則
將企業(yè)所發(fā)生的人力資源成本全部作為當期費用處理，顯然不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，因為人力資源的取得成本，是企業(yè)為了獲得人力資源的使用權(quán)和處分權(quán)而發(fā)生的支出(使用成本是因?qū)嶋H運用人力資源的使用權(quán)而給予作為人力資源載體的勞動者的補償)，而在合同期內(nèi)的規(guī)定時間內(nèi)，企業(yè)始終擁有這一處分權(quán)和使用權(quán)，并在支付使用成本后能運用這一使用權(quán)和處分權(quán)為企業(yè)創(chuàng)造效益。人力資源的開發(fā)成本是為了使企業(yè)聘用的員工掌握必要的知識，技能以便能承擔(dān)起所在崗位的職責(zé)而發(fā)生的支出，這部分支出在員工所掌握的知識，技能沒有過時，仍然能有效的運用的期間內(nèi)，能夠為企業(yè)帶來效益。因此，將人力資源的取得成本和開發(fā)成本與受益期相配比，在受益期內(nèi)分期攤銷，更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。
3.人力資源取得成本和開發(fā)成本的增長更強化了資產(chǎn)化處理的必要性
人才需求的增長造成的人才短缺，使人力資源中最有價值的人才取得成本，呈上升的趨勢。例如，2000年7月阿根廷球星雷斯波加盟意大利拉齊奧對的轉(zhuǎn)會費為5416美元，打破了1999年維埃里轉(zhuǎn)入國際米蘭隊時創(chuàng)造的5000萬美元的世界記錄，同月，加盟西班牙皇家馬德里隊的葡萄牙國腳菲戈又刷新了這一記錄，他的轉(zhuǎn)會費為5160萬美元。
(二)人力資源成本會計核算的方法
1.歷史成本法
歷史成本法也成為原始成本法，實際成本法，它是以企業(yè)取得開發(fā)和使用人力資源時，實際發(fā)生的支出來計量人力資源成本的一種核算方法。它反映的是企業(yè)人力資源的實際成本。
這種方法的優(yōu)點是：符合傳統(tǒng)會計的核算原則和核算方法。提供的會計信息具有客觀性并易于驗證。它是一種為人們所廣泛接受并易于理解的人力資源成本的核算方法。
歷史成本法的缺點是：在經(jīng)濟飛速發(fā)展的今天，歷史成本法不能真實的反
出人力資源成本的真實情況。計量不準確
歷史成本法的適用環(huán)境：我認為歷史成本法比較適合在經(jīng)濟穩(wěn)定，價格趨于
平衡的社會情況下使用，因為這樣，能真實的反映出人力資源的價值。
2.重置成本法
重置成本是指重置現(xiàn)在擁有的或使用的某一項資源所必須招致的犧牲。人力資源的重置成本是指企業(yè)為重置目前所擁有或控制的人力資源所必須做出的犧牲，人力資源成本核算的重置成本法，就是以在現(xiàn)實的物價下企業(yè)要重新得到
目前所擁有的或控制的已達到一定水平的某一員工或全體員工所必須發(fā)生的所有支出作為企業(yè)目前的人力資源的成本的一種核算方法。
重置成本法的優(yōu)點：因為它反映的是企業(yè)為取得和開發(fā)目前所擁有或控制的部分或全部人力資源而發(fā)生的實際成本的現(xiàn)實價值，因此重置成本法可以真實的反映出人力資源的成本
重置成本法的缺點：它增加了會計核算的工作量，核算時，要按重置成本調(diào)整人力資源成本的賬面余額，將重置成本與原賬面余額作為人力資源損益計入當期利潤總額，同時對以后會計期間分攤的人力資源成本也要進行相應(yīng)的調(diào)整，這些都會導(dǎo)致提供的會計信息失真，重置成本的確定帶有很大的主觀性，脫離了實際成本原則，使人們難以接受。
重置成本法的適用環(huán)境和用途：比較適合在經(jīng)濟飛速發(fā)展的今天，物價上漲快。用途：管理人員進行決策的時候使用，因為這樣可以很客觀的反映出人力資源的真實成本，能有利于做出正確的判斷
3.機會成本法
人力資源的機會成本是指企業(yè)職工脫產(chǎn)學(xué)習(xí)期間不能為企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營活動所帶來的經(jīng)濟損失和遣散人員在離職前因工作業(yè)績下降和離職后該職位空缺而給企業(yè)帶來的經(jīng)濟損失。
(三)人力資源成本會計賬戶的設(shè)置
1.人力資源取得成本
核算企業(yè)屬于資本性支出的人力資源取得成本的增加，減少及其余額。賬戶的借方登記企業(yè)為取得人力資源所發(fā)生的屬于資本性支出的人力資源取得成本的增加額，貸方登記員工推出企業(yè)所減少的與該員工有關(guān)的屬于資本性支出的人力資源取得成本的數(shù)額
2.人力資源開發(fā)成本
核算企業(yè)屬于資本性支出的人力資源開發(fā)成本的增加，減少，及其余額。
3.人力資源使用成本。核算企業(yè)人力資源使用成本的增加，減少，及其余額。
4.待攤?cè)肆Y源費用
核算企業(yè)屬于收益性支出的人力資源取得和開發(fā)成本增加，減少，及其余額。
5.人力資源取得成本攤銷
核算屬于資本性支出的人力資源取得成本的累積攤銷額。
6.力資源開發(fā)成本攤銷
核算屬于資本性支出的人力資源開發(fā)成本的累積攤銷額。
7.人力資源損益
核算因企業(yè)員工變動而發(fā)生的損益。
(四)人力資源成本會計的賬務(wù)處理
1.招聘員工
A.收益性支出
借：待攤?cè)肆Y源費用
貸：銀行存款
B.資本性支出
借：人力資源取得成本
貸：銀行存款
2.培訓(xùn)員工
A.收益性支出
借：待攤?cè)肆Y源費用
貸：銀行存款
B.資本性支出
借：人力資源開發(fā)成本
貸：銀行存款
3.發(fā)工資
A.與招聘培訓(xùn)員工有關(guān)的
借：待攤?cè)肆Y源費用 人力資源取得成本 人力資源發(fā)成本
貸：銀行存款
B.其他
借：人力資源使用成本
貸：應(yīng)付工資應(yīng)付福利費
4.結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：基本生產(chǎn)
輔助生產(chǎn)
制造費用
管理費用等
貸：待攤?cè)肆Y源費用 人力資源使用成本 人力資源取得成本攤銷 人力資源開發(fā)成本攤銷
5.員工離職
A.退出時
借：人力資源損益
貸：待攤?cè)肆Y源費用
借：人力資源取得成本攤銷
人力資源開發(fā)成本攤銷
人力資源損益
貸：人力資源取得成本
人力資源開發(fā)成本
B.企業(yè)向該員工支付遣散金
借：人力資源損益
貸：銀行存款
C.該員工向企業(yè)支付的賠償金
借：銀行存款
貸：人力資源損益
6.期末結(jié)轉(zhuǎn)
A.借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額
借：本年利潤
貸：人力資源損益
B.借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額
借：人力資源損益
貸：本年利潤
(五)其他相關(guān)問題
1.人力資源取得成本攤銷期限和每期攤銷金額的確定
如果員工和企業(yè)之間簽訂同中規(guī)定了服務(wù)期限的，那么人力資源取得成本的攤銷期限可以確定為合同所規(guī)定的服務(wù)年限。如果合同上沒有規(guī)定服務(wù)期限的，那么攤銷期限可以根據(jù)同類人員在企業(yè)的平均服務(wù)年限來確定。每期攤銷金額，可以采取在攤銷期內(nèi)平均攤銷的方法來確定。
2.力資源開發(fā)成本攤銷期限和每期攤銷金額的確定
與新員工有關(guān)的人力資源開發(fā)成本的攤銷期限的確定。應(yīng)結(jié)合對有關(guān)人員進行培訓(xùn)使其掌握的知識，技能的有效期限和有關(guān)人員可能為企業(yè)提供服務(wù)的年限來共同決定的。
3.為什么不使用人力資產(chǎn)這個賬戶名字，而是使用人力資源取得成本
將人力資源成本資本化形成的“人力資產(chǎn)”與人力資源的使用價值即其為企業(yè)提供經(jīng)濟利益的能力是不對等的，也就是說此“人力資產(chǎn)”雖被稱為“人力資產(chǎn)”而實際是人力資源的部分歷史成本，非彼人力資產(chǎn)，真正意義的人力資產(chǎn)即人力資源為企業(yè)創(chuàng)造新的價值的能力。
主要參考文獻
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