為了規(guī)范企業(yè)所得稅的申報繳納，國家稅務總局制定了《企業(yè)所得稅納稅申報表》，明確了申報表各行間的邏輯關系，納稅人只要按照該表的要求填列各項內(nèi)容，即可計算出正確的應納稅所得額和應納所得稅額。但是在一些特殊情況下，申報表有關項目必須根據(jù)實際情況分析填列，才能計算出正確的應納稅所得額和應納所得稅額。投資收益就是其中的一項。
《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號)規(guī)定：企業(yè)的股權投資所得是指企業(yè)通過股權投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅。
基于上述政策，現(xiàn)行的81行企業(yè)所得稅申報表設計了第7行“投資收益”、第69行“免于補稅的投資收益”和第78行“應補稅的境內(nèi)投資收益的抵免稅額”三行來計算投資收益應補繳的企業(yè)所得稅。第7行“投資收益”填報企業(yè)取得的投資收益還原計算后的數(shù)額，包括按照稅法規(guī)定應當補稅和免于補稅的投資收益；第69行“免于補稅的投資收益”填報企業(yè)取得的免于補稅的投資收益進行還原后的數(shù)額；第78行“應補稅的境內(nèi)投資收益的抵免稅額”填報企業(yè)取得的應當補稅的投資收益在被投資企業(yè)已經(jīng)實際交納的稅款可以在稅前扣除的部分。其計算邏輯為：
投資企業(yè)本身實現(xiàn)的除投資收益外的利潤額；
加：從被投資企業(yè)分回的所有投資收益還原成稅前所得的部分（第7行）；
減：彌補投資企業(yè)以前年度經(jīng)營虧損；
減：從被投資企業(yè)分回的免于補稅的投資收益已還原的部分（第69行）；
等于：投資企業(yè)全部應納稅所得額；
乘：投資企業(yè)適用的所得稅稅率；
等于：投資企業(yè)應納所得稅額；
減：在被投資企業(yè)已實際繳納的所得稅款（第78行）；
等于：投資企業(yè)應當補繳的企業(yè)所得稅款。
例如，甲企業(yè)2003年同時向A、B兩家有限責任公司進行了投資，A公司適用企業(yè)所得稅稅率33%，B公司適用稅率為15%。2004年，A公司分回投資收益67萬元，B公司分回投資收益85萬元，甲企業(yè)除投資收益外共實現(xiàn)應納稅所得額300萬元，則甲企業(yè)按照所得稅申報表計算的2004年企業(yè)所得稅為：
投資企業(yè)本身實現(xiàn)的除投資收益外的利潤額300萬元；
加：從被投資企業(yè)分回的所有投資收益還原成稅前所得的部分67÷（1－33%）+85÷（1－15%）=200（萬元）；
減：彌補投資企業(yè)以前年度經(jīng)營虧損0萬元；
減：從被投資企業(yè)分回的免于補稅的投資收益已還原的部分67÷（1－33%）=100（萬元）；
等于：投資企業(yè)全部應納稅所得額400（萬元）；
乘：投資企業(yè)適用的所得稅稅率33%；
等于：投資企業(yè)應納所得稅額132（萬元）；
減：在被投資企業(yè)已實際繳納的所得稅款85÷（1－15%）×15%=15 （萬元）；
等于：投資企業(yè)應當補繳的企業(yè)所得稅款117（萬元）。
甲企業(yè)在填報納稅申報表時，分別在申報表第7行“投資收益”中填入200萬元[67÷（1－33%）+85÷（1－15%）]；第69行“免于補稅的投資收益”中填入100萬元[67÷（1－33%）]；第78行“應補稅的境內(nèi)投資收益的抵免稅額”中填入15萬元[85÷（1－15%）×15%]。
但是，在投資企業(yè)當年發(fā)生虧損或當年所得不足以彌補以前年度虧損時，按上述的計算邏輯關系填報申報表就會產(chǎn)生偏差。仍以上述甲企業(yè)為例，若2004年甲企業(yè)除投資收益外的所得為-51萬元，其他條件不變，則根據(jù)上述計算步驟必然計算如下：
投資企業(yè)本身實現(xiàn)的除投資收益外的利潤額－51萬元；
加：從被投資企業(yè)分回的所有投資收益還原成稅前所得的部分67÷（1－33%）+85÷（1－15%）=200（萬元）；
減：彌補投資企業(yè)以前年度經(jīng)營虧損0萬元；
減：從被投資企業(yè)分回的免于補稅的投資收益已還原的部分67÷（1－33%）=100（萬元）；
等于：投資企業(yè)全部應納稅所得額49（萬元）；
乘：投資企業(yè)適用的所得稅稅率33%；
等于：投資企業(yè)應納所得稅額16.17（萬元）；
減：在被投資企業(yè)已實際繳納的所得稅款85÷（1－15%）×15%=15 （萬元）；
等于：投資企業(yè)應當補繳的企業(yè)所得稅款1.17（萬元）。
這個計算結(jié)果是不正確的。根據(jù)《財政部關于企業(yè)收取和交納的各種價內(nèi)外基金(資金、附加)和收費征免企業(yè)所得稅等幾個政策問題的通告》(財稅字[1997]22號)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生虧損的，對其從被投資方分回的投資收益（包括股息、紅利、聯(lián)營分利等）允許不再還原為稅前利潤，而直接用于彌補虧損，剩余部分再按有關規(guī)定補稅。如企業(yè)既有按規(guī)定需要補稅的投資收益，也有不需要補稅的投資收益，可先用需要補稅的投資收益直接彌補虧損，再用不需要補稅的投資收益彌補虧損，彌補虧損后有盈余的，不再補稅。因此，上例中甲企業(yè)首先用來源于B公司的應補稅投資收益彌補當年虧損51萬元，然后將剩余部分34（85－51）萬元進行還原計算，即：（85－51）÷（1－15%）=40（萬元）。因此，從B公司獲得的投資收益進行還原計算后的數(shù)額為91萬元（51+40=91）。那么甲企業(yè)的所得稅計算步驟如下：
投資企業(yè)本身實現(xiàn)的除投資收益外的利潤額－51萬元；
加：從被投資企業(yè)分回的所有投資收益還原成稅前所得的部分91+67÷（1－33%）=191（萬元）；
減：彌補投資企業(yè)以前年度經(jīng)營虧損0萬元；
減：從被投資企業(yè)分回的免于補稅的投資收益已還原的部分67÷（1－33%）=100（萬元）；
等于：投資企業(yè)全部應納稅所得額40（萬元）；
乘：投資企業(yè)適用的所得稅稅率33%；
等于：投資企業(yè)應納所得稅額13.2（萬元）；
減：在被投資企業(yè)已實際繳納的所得稅款可以在所得稅前扣除的部分：34÷（1－15%）×15%=6（萬元）
（注：計算應補稅的境內(nèi)投資收益的抵免稅額時，由于從B公司分回的投資收益進行還原計算的僅為34萬元，彌補虧損的51萬元沒有進行還原計算，這51萬元在B公司實際繳納的稅款不得在計算甲企業(yè)應納所得稅前扣除，所以，抵免稅額=34÷(1－15%)×15%=6萬元）
等于：投資企業(yè)應當補繳的企業(yè)所得稅款7.2（萬元）。
甲企業(yè)在填報納稅申報表時，應當分別在申報表第7行“投資收益”中填入191萬元，其中B公司分回的投資收益彌補虧損51萬元，剩余部分進行還原后為40萬元，A公司分回的投資收益還原后所得100萬元；第69行“免于補稅的投資收益”中填入100萬元；第78行“應補稅的境內(nèi)投資收益的抵免稅額”中填入6萬元。
可見，當用來源于B公司應當補稅的投資收益進行彌補虧損時，所得稅納稅申報表第7行和78行應當根據(jù)實際情況分析填列。
進一步來看，若上例中甲企業(yè)2004年度虧損為131.9萬元，企業(yè)應首先用來源于B公司的應補稅投資收益85萬元彌補當年虧損，不足彌補的部分46.9萬元（131.9-85）再用來源于A公司的免于補稅的投資收益進行彌補，那么當期所得稅的計算應當如下：
首先用從B公司分回的投資收益首先彌補虧損85萬元；
B公司分回的投資收益不足彌補虧損的部分由從A公司分回的投資收益彌補：131.9－85=46.9（萬元）
A公司分回的投資收益彌補虧損后剩余部分進行還原：（67-46.9）÷（1－33%）=30（萬元）
應納稅所得額=－131.9+85+46.9+30=30（萬元）
因為從A公司分回的投資收益彌補了虧損46.9萬元，僅有20.1萬元（67-46.9）進行還原，還原金額為30萬元，所以從應納稅所得額中允許扣除的免于補稅的投資收益只能是30萬元，即：
免于補稅的投資收益=（67-46.9）÷（1－33%）=30（萬元）
應納稅所得額=－131.9+85+46.9－30=0（萬元）
當期應納企業(yè)所得稅=0（萬元）
計算應補稅的境內(nèi)投資收益的抵免稅額時，由于從B公司分回的投資收益全部彌補了虧損，沒有進行還原計算，其在B公司實際繳納的稅款不得在計算甲企業(yè)應納所得稅前扣除，所以抵免稅額=0（萬元）
當期應補繳的企業(yè)所得稅=0（萬元）
甲企業(yè)在填報納稅申報表時，應當分別在申報表第7行“投資收益”中填入161.9萬元，其中B公司分回的投資收益85萬元全部彌補虧損，A公司分回的投資收益彌補虧損46.9萬元，剩余部分進行還原后為30萬元；第69行“免于補稅的投資收益”中填入30萬元；第78行“應補稅的境內(nèi)投資收益的抵免稅額”中填入0萬元。
在此例情況下，當來源于B公司應當補稅的投資收益不足以彌補虧損，而需要用來源于A公司的免稅投資收益彌補虧損時，所得稅納稅申報表第7行、第69行和78行均應當根據(jù)實際情況分析填列。
綜合上述情況，當企業(yè)當年出現(xiàn)虧損或者當年盈利，但盈利不足以彌補以前年度虧損,需要用投資收益彌補虧損時，申報表填列會受到虧損數(shù)額大小和投資收益是否免稅等因素的影響，要根據(jù)各因素的不同變化進行調(diào)整相應項目，從而使得企業(yè)所得稅納稅申報表邏輯變得有些復雜，財會人員在填寫納稅申報表時也容易出錯。為了降低申報表填列時的分析工作量，減少隨意性和可能的差錯，有必要對涉及投資收益的有關項目進行規(guī)范。規(guī)范的填報形式如下：
假設A代表企業(yè)分回的投資收益；B代表企業(yè)當年應當彌補的虧損額（包括當年的虧損以及以前年度的虧損），則申報表有關行次如下：
第7行“投資收益”＝（A－B）÷（1－被投資企業(yè)所得稅稅率）＋B
第69行“免于補稅的投資收益”＝實際收到被投資企業(yè)分回的應免稅的投資收益÷（1－被投資企業(yè)所得稅稅率） （注：當 “納稅調(diào)整后所得”小于“免于補稅的投資收益”時，第69行填列納稅調(diào)整后所得）
第78行“應補稅的境內(nèi)投資收益的抵免稅額”＝（A－B）÷（1－被投資企業(yè)所得稅稅率）×被投資企業(yè)所得稅稅率
運用此公式對上述甲企業(yè)虧損51萬元的情形中A、B公司分回的投資收益計算填列申報表為:
第7行“投資收益”=67÷（1－33%）+（85－51）÷（1－15%）+51=191（萬元）
第69行“免于補稅的投資收益”=67÷（1－33%）=100 （萬元）
第78行“應補稅的境內(nèi)投資收益的抵免稅額”=（85－51）÷（1－15%）×15%=6（萬元）
則當期應納稅額=（－51+191－100）×33%－6=7.2（萬元）
而對于甲企業(yè)虧損131.9萬元的情形，運用公式計算填列如下：
第7行“投資收益”=[67－（131.9－85）]÷（1－33%）+（85－85）÷（1－15%）+131.9=161.9（萬元）
第69行“免于補稅的投資收益”=30 （萬元）（因為當期納稅調(diào)整后所得額30萬元小于當期免于補稅的投資收益，所以此行填列納稅調(diào)整后所得30萬元）
第78行“應補稅的境內(nèi)投資收益的抵免稅額”=（85－85）÷（1－15%）×15%=0（萬元）
則當期應納稅額=（－131.9+161.9－30）×33%－0=0（萬元）
納稅人只需要嚴格按照上述公式進行填報納稅申報表第7、69和78行，就能保證計算出的企業(yè)所得稅應稅所得額和應納稅額符合稅法規(guī)定，不會造成多繳或少繳稅款。
作者單位:唐山市國家稅務局培訓中心
作者：唐建國 文章來源：唐山市國家稅務局培訓中心
