《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定，“固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。”《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：“固定資產(chǎn)，是指使用期限超過(guò)12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等?！薄镀髽I(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定：“固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》中將已出租的建筑物歸入投資性房地產(chǎn)，稅法中的固定資產(chǎn)范圍大于準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)范圍。
一、固定資產(chǎn)初始計(jì)量的差異
（一）外購(gòu)的固定資產(chǎn) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。兩者基本相符，但準(zhǔn)則對(duì)購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的固定資產(chǎn)，要求以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定成本。
（二）自行建造的固定資產(chǎn) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定、自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成；《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定，自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。在實(shí)務(wù)中竣工結(jié)算往往發(fā)生在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之后，所以兩者在自行建造的固定資產(chǎn)初始計(jì)量上存在差異。
（三）融資租入的固定資產(chǎn) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定，租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租人資產(chǎn)的入賬價(jià)值，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值?！镀髽I(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定，融資租人的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)于融資租人的固定資產(chǎn)，稅法和準(zhǔn)則的規(guī)定存在較大差異。
（四）通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)不能采用公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。除非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則有特殊規(guī)定外，其他方式取得的固定資產(chǎn)其相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的計(jì)量方式與稅法一致。
（五）固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用 棄置費(fèi)用通常指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。準(zhǔn)則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。條例規(guī)定，企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除。上述專項(xiàng)資金提取后改變用途的，不得扣除。兩者在確認(rèn)時(shí)間上存在差異，固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不含棄置費(fèi)用。
二、固定資產(chǎn)折舊的差異
?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)折舊范圍的差異
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。下列固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除：（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；（2）以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)；（3）以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；（4）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（5）與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)；（6）單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地；（7）其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊范圍大于稅法規(guī)定，未投入使用的房屋、建筑物和與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)也需計(jì)提折舊。
（二）折舊年限的差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更?！镀髽I(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更；此外還規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：（1）房屋、建筑物為20年；（2）飛機(jī)、火車(chē)、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；（3）與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等為5年；（4）飛機(jī)、火車(chē)、輪船以外的運(yùn)輸工具為4年；（5）電子設(shè)備為3年。當(dāng)企業(yè)選擇的折舊年限與稅法規(guī)定最低年限存在差異的，需納稅調(diào)整。
（三）折舊方法的差異 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或采取加速折舊方法。《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定可采取縮短折舊年限或采取加速折舊方法的固定資產(chǎn)，包括：（1）由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；（2）常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規(guī)定折舊年限的60％采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。稅法對(duì)固定資產(chǎn)加速折舊的使用有限制條件，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異。
三、固定資產(chǎn)后續(xù)支出與資產(chǎn)減值處理差異
（一）固定資產(chǎn)后續(xù)支出差異 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)一固定資產(chǎn)》規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。其中固定資產(chǎn)確認(rèn)要同時(shí)滿足下列條件：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的下列支出，作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷(xiāo)的，準(zhǔn)予扣除：（1）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；（2）租入固定資產(chǎn)的改建支出；（3）固定資產(chǎn)的大修理支出?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，按固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限分期攤銷(xiāo)；租入固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷(xiāo)。固定資產(chǎn)大修理支出，按固定資產(chǎn)可使用年限分期攤銷(xiāo)。改建的固定資產(chǎn)，除已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出和租入固定資產(chǎn)的改建支出外，以改建過(guò)程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)。改建的固定資產(chǎn)延長(zhǎng)使用年限的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長(zhǎng)折舊年限。準(zhǔn)則與稅法規(guī)定相比，稅法更具可操作性。
?。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)減值處理的差異場(chǎng)券《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定，固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除。如果企業(yè)根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)了減值損失，必須進(jìn)行納稅調(diào)整。
[例]A公司于2007年12月購(gòu)入一臺(tái)管理用設(shè)備，實(shí)際取得成本為3000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，按年采用直線法計(jì)提折舊。2009年該公司在編制年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)該機(jī)器設(shè)備進(jìn)行了減值測(cè)試，表明其可收回金額為2200萬(wàn)元。假定A公司2009年按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的利潤(rùn)總額為1500萬(wàn)元。該公司適用的所得稅稅率一直為25％，并且該機(jī)器設(shè)備的預(yù)計(jì)使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法均與稅法相同。即除上述因提取減值準(zhǔn)備而產(chǎn)生的納稅調(diào)整因素以外，不存在其他的納稅調(diào)整事項(xiàng)。
假定該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，預(yù)計(jì)尚可使用年限為8年。A公司2010年按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的利潤(rùn)總額為2000萬(wàn)元。假設(shè)A公司在2009年對(duì)該機(jī)器設(shè)備提取了減值準(zhǔn)備以后，在2010年及2011年均未對(duì)該機(jī)器設(shè)備提取的減值情況進(jìn)行調(diào)整。2012年1月，該公司與購(gòu)買(mǎi)方協(xié)商，以1850萬(wàn)元的價(jià)格售出。A公司于2012年按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的利潤(rùn)總額為1200萬(wàn)元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。該公司按年計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，為簡(jiǎn)化，2012年1月不再計(jì)提折舊。要求：做出該公司與該項(xiàng)固定資產(chǎn)購(gòu)置、計(jì)提折舊及處置的有關(guān)會(huì)計(jì)處理。并同時(shí)確認(rèn)暫時(shí)性差異形成遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。
2007年12月購(gòu)入設(shè)備時(shí)，
借：固定資產(chǎn) 30000000
貸：銀行存款 30000000
2008年12月31日計(jì)提折舊時(shí)，
借：管理費(fèi)用 3000000
貸：累計(jì)折舊 3000000
2009年12月31日計(jì)提折舊會(huì)計(jì)處理同上。同時(shí)，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，2009年12月31日該設(shè)備賬面價(jià)值為2400萬(wàn)元，可收回金額2200萬(wàn)元，企業(yè)應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并計(jì)人當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出，因此A~2009年末在提取減值準(zhǔn)備時(shí)，其會(huì)計(jì)分錄為：
借：資產(chǎn)減值損失 2000000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2000000
在不存在其他納稅調(diào)整因素的情況下，2008年因?yàn)锳公司對(duì)該項(xiàng)機(jī)器設(shè)備采取的折舊方法等與稅法一致，無(wú)須進(jìn)行納稅調(diào)整。
2009年，因?qū)υ擁?xiàng)機(jī)器設(shè)備計(jì)提了減值準(zhǔn)備，導(dǎo)致上述機(jī)器設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)比賬面價(jià)值高200萬(wàn)元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)50萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)花筒 500000
貸：所得稅費(fèi)用 500000
2010年：按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算的2010年對(duì)該機(jī)器設(shè)備應(yīng)計(jì)提折舊額為275萬(wàn)元[（3000-300×2-200）÷8]，其賬面價(jià)值為1925萬(wàn)元。按稅法規(guī)定2010年可在應(yīng)納稅所得額中扣除的與該機(jī)器設(shè)備相關(guān)的折舊額為300萬(wàn)元（3000÷10），其計(jì)稅基礎(chǔ)為2100萬(wàn)元。差額為175萬(wàn)元，開(kāi)始轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回25萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用 62500
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 62500
2011年末會(huì)計(jì)處理：
借：所得稅費(fèi)用 62500
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 62500
2012年：按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算的因處置該項(xiàng)資產(chǎn)的損益=1850-（3000-300×2-275×2-200）=200（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理 16500000
累計(jì)折舊 11500000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2000000
貸：固定資產(chǎn) 30000000
借：銀行存款 18500000
貸：固定資產(chǎn)清理 18500000
借：固定資產(chǎn)清理 2000000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 2000000
按照稅法規(guī)定，處置該項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額=1850-（3000-300×4）=50（萬(wàn)元）
A公司2012年應(yīng)納稅所得額=1200-（200-50）=1050（萬(wàn)元）
應(yīng)交所得稅=1050×25％=262.50（萬(wàn)元）
轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異為150萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用 375000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 375000
借：所得稅費(fèi)用 2625000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2625000
