摘 要：本文以或有事項的概念入手，對其進行國際之間的比較，發(fā)現(xiàn)我國“或有事項”準(zhǔn)則的不足之處。接著對我國上市公司信息披露中的或有事項進行了改進研究，這不僅為我國當(dāng)前會計準(zhǔn)則的制定提供了相應(yīng)的實務(wù)指南，而且對財務(wù)報告今后的發(fā)展趨勢與未來構(gòu)想起到一定的理論參考作用。
關(guān)鍵詞：上市公司；或有事項；信息披露；改進
一、引言
或有事項作為企業(yè)經(jīng)營活動中的若干不確定事項之一，表現(xiàn)在擔(dān)保、訴訟、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)等諸多方面?；蛴惺马棇ζ髽I(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生較大的影響，對于上市公司，或有事項中的擔(dān)保、訴訟事項往往帶來巨額的損失進而導(dǎo)致一個企業(yè)經(jīng)營的失敗。另一方面，上市公司在或有事項的披露上也屢屢違規(guī)，或隱瞞不披露、或披露不及時。例如，河南冰熊保鮮設(shè)備股份有限公司（ST冰熊，600753）因在2000年度未能及時披露重大訴訟事項的信息而受到上海證券交易所的公開譴責(zé)[1]，渤海集團（渤海集團，600858）2001年也因未公開披露相關(guān)的訴訟事項而被證監(jiān)會處罰[2]。這類事件層出不窮背后的原因是上市公司管理層已經(jīng)注意到并開始對或有事項的信息披露進行操縱和管理。從這些違規(guī)案例來看，他們采取的往往是不披露、少披露、遲披露這些直接提供虛假會計信息的粗放的管理方式，極大的損害了證券市場的信息透明和公平競爭，進而影響廣大投資者的利益。因此，對或有事項披露問題的改進研究屬于我國證券市場問題的系列研究之一，對更深入的理解證券市場上市公司的行為，以及相關(guān)政策的制定、執(zhí)行和監(jiān)督具有一定的價值。同時也引起更多的人對我國上市公司年度報告改進的思考，這不僅對我國當(dāng)前會計準(zhǔn)則的制定提供了相應(yīng)的實務(wù)指南，而且對財務(wù)報告的發(fā)展趨勢與未來構(gòu)想起到一定的理論參考作用。
二、“或有事項”準(zhǔn)則的國際比較
一般認(rèn)為，或有事項是“指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實”。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第5號《或有事項的會計處理》、國際會計準(zhǔn)則第10號《或有事項和資產(chǎn)負(fù)債表日以后發(fā)生的事項》認(rèn)為，或有事項的結(jié)果包括或有收益和或有損失。替代IAS 10的第37號國際會計準(zhǔn)則《準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》雖然沒有使用“或有事項”這一概念，但從該準(zhǔn)則所涉及的內(nèi)容來看，實際上是將或有事項的結(jié)果進行了重新分類，認(rèn)為包括準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)。其中準(zhǔn)備是指“時間和金額不確定的負(fù)債”。或有收益和或有損失將被視作是“舊一代概念”，不再被國際會計準(zhǔn)則沿用。我國“或有事項準(zhǔn)則借鑒了IAS 37的作法，認(rèn)為“資產(chǎn)、負(fù)債、或有負(fù)債、或有資產(chǎn)等，都可能是或有事項的結(jié)果”，也棄用了原征求意見稿中或有收益和或有損失兩個概念。但是，與IAS37相比，我國會計準(zhǔn)則多了一個結(jié)果，即資產(chǎn)，似有不妥。我國會計準(zhǔn)則未將“基本確定”（發(fā)生概率大于95%但小于100%）事項納入或有事項,因而或有事項是不確認(rèn)資產(chǎn)的。或有事項的結(jié)果便也不應(yīng)該包括資產(chǎn)。對于或有負(fù)債和或有資產(chǎn)的概念，我國會計準(zhǔn)則借鑒了IAS 37的作法，將與或有事項中相關(guān)的義務(wù)應(yīng)當(dāng)加以確認(rèn)的部分納入“負(fù)債”（我國會計準(zhǔn)則稱為“預(yù)計負(fù)債”，IAS 37稱之為“準(zhǔn)備”），不再屬于“或有負(fù)債”。對于或有事項的具體內(nèi)容，IASC和各國會計準(zhǔn)則的規(guī)定也有所不同。按照IAS 37和我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備等，雖然都具有一定的不確定性，但均不屬于或有事項。SFAS 5卻認(rèn)為，壞賬損失屬于或有事項。 相比之下，我國的“或有事項”準(zhǔn)則雖然也涉及到擔(dān)保、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)這兩個金融工具項目，但尚未將與金融工具有關(guān)的一系列經(jīng)濟業(yè)務(wù)都考慮到準(zhǔn)則的適用范圍內(nèi)。近些年金融工具日趨復(fù)雜，衍生金融工具不斷涌現(xiàn)，而且其不確定性很高。雖說目前金融工具（尤其是衍生金融工具）在我國企業(yè)中的運用還不是很普遍，但其迅速發(fā)展的前景是不難預(yù)見的。既然我國的準(zhǔn)則制定起步較晚，那么，就應(yīng)將實用性與超前性相結(jié)合。因此，筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則的適用范圍應(yīng)進一步擴大，以便及時披露衍生金融工具等新經(jīng)濟業(yè)務(wù)的風(fēng)險狀況，提高企業(yè)的風(fēng)險防范能力。同時，我國或有事項會計準(zhǔn)則把壞賬準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等都排除在或有事項之外，雖然國際會計準(zhǔn)則也是如此，認(rèn)為這是資產(chǎn)賬面價值的調(diào)整，但從或有事項研究發(fā)展進程來看，將這部分內(nèi)容納入或有事項理論研究的范疇是一種趨勢。關(guān)于或有負(fù)債。按照現(xiàn)行制度規(guī)定，各種或有負(fù)債均不正式納入會計核算系統(tǒng)，只要求應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)等部分項目以補充資料方式在表外列示。
三、我國上市公司或有事項披露的現(xiàn)狀分析
如前所述，盡管“或有事項”準(zhǔn)則對我國企業(yè)或有事項的會計核算和相關(guān)信息披露作出了明確的規(guī)范，但也存在著明顯的不足之處，至少表現(xiàn)為以下幾點：
1、對或有負(fù)債的會計處理過于穩(wěn)健。由于或有事項的結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性，在其會計處理過程中，總是盡可能高估負(fù)債或損失，低估可能的資產(chǎn)或利得。因此，對或有資產(chǎn)均不予確認(rèn)，一般也不披露，只有在很可能發(fā)生（即概率大于50%，但小于或等于95%）時，才在報表附注中作特別謹(jǐn)慎的披露，以防止對使用者的誤導(dǎo)。而對或有負(fù)債雖然也不予確認(rèn)，但只要是可能發(fā)生的（即概率大于5%，但小于或等于50%）均應(yīng)在附注中披露。除此之外，指南中還要求對經(jīng)常發(fā)生或?qū)ζ髽I(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有較大影響的或有負(fù)債，即使其導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性極小，也應(yīng)予以披露，這樣的規(guī)定顯得過于穩(wěn)健了。首先，從重要性原則來考慮，“可能性極小”在概率上還不到5%，屬于不重要的事項，如果披露，有可能產(chǎn)生誤導(dǎo)。例如，若被擔(dān)保企業(yè)的停用級別很高，幾乎可以肯定不會發(fā)生擔(dān)保損失，則披露這些可能性極小的損失會引起使用者的誤解。其次，從成本效益原則來考慮，充分披露應(yīng)是在防止增加企業(yè)信息成本的前提下，通過對使用者所需信息的調(diào)查了解，有針對性地披露。穩(wěn)健性原則雖很重要，但它并非是處理不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)的唯一標(biāo)準(zhǔn)，如重要性原則、成本效益原則同樣重要。因此要保持適度穩(wěn)健，不可過于偏激或過于保守，最好將其標(biāo)準(zhǔn)量化或規(guī)范化。
2、可能性問題。在“可能性”問題上，當(dāng)前或有事項會計至少存在以下幾個問題：第一，當(dāng)前的會計慣例對可能性的劃分（即很可能、有可能和極小可能）主觀性太大，且不同的人對同一或有事項的可能性會有不同的理解，繼而會得出不同的結(jié)論。其結(jié)果一是會影響會計信息的可比性和一致性；二是不能真實和公允地反映企業(yè)的經(jīng)濟活動，并容易引起信息使用者的誤解。第二，現(xiàn)行會計慣例要求披露可能性很小的擔(dān)保事項和貼現(xiàn)匯票業(yè)務(wù)。但若被擔(dān)保企業(yè)信用級別很高，幾乎可以肯定不會發(fā)生擔(dān)保損失時，披露這些可能性很小的或有事項容易引起誤解。
3、披露不夠充分。我國“或有事項”準(zhǔn)則在披露部分有一個例外原則，即在涉及未決訴訟、仲裁情況下，如果按照本準(zhǔn)則第10條披露全部或部分信息預(yù)期會對企業(yè)造成重大不利影響，則企業(yè)無需披露這些信息，但應(yīng)披露未決訴訟、仲裁的形成原因。這一規(guī)定雖然有利于保護企業(yè)，但本文認(rèn)為，披露上述或有事項不一定就會給企業(yè)帶來重大不利影響，也許只會給企業(yè)帶來一些不便而已。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定：財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)全面反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，對于重要的經(jīng)濟業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)單獨反映。這就要求企業(yè)全面披露經(jīng)濟事項，否則會給管理當(dāng)局增加故意隱瞞重大事項的借口。同時，違背了充分披露原則和重要性原則，損害了投資者、債權(quán)人等相關(guān)者的利益。
四、我國上市公司或有事項披露的改進設(shè)想
通過對當(dāng)前財務(wù)報告披露中的或有事項進行國際比較和我國上市公司或有事項披露的現(xiàn)狀研究來看，或有事項披露還存在很多不足之處，需要加以改進。筆者擬從以下方面提出幾點改進設(shè)想：
1.加強或有事項披露的理論研究，形成一個對或有事項會計處理有指導(dǎo)和約束作用的理論框架。筆者認(rèn)為，以下會計原則對或有事項原會計處理具有特別重要的指導(dǎo)作用：（1）充分披露原則，即應(yīng)要求企業(yè)真實、公允地對外公布對信息使用者的決策有重大影響的全部不確定性信息；（2）適度穩(wěn)健原則，即在對不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計處理時，可適度地高估可能的損失、低估可能的收益，但要掌握“度”，不能過于偏激，標(biāo)準(zhǔn)最好量化或規(guī)范化；（3）中性原則，即在或有事項會計準(zhǔn)則的制定、執(zhí)行和審核的過程中，應(yīng)保持不偏不倚的立場。比如在對或有事項的計量時，選用公允價值作為計量屬性，在估計時采用期望值法等；（4）量化或規(guī)范化的重要性原則，重要性原則是不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理的重要原則，該原則的執(zhí)行，彈性較大或者說“藝術(shù)性”的成分較濃。所以，更多地對重要性原則進行量化或規(guī)范化，有助于更好對或有事項進行判別、篩選（是否應(yīng)確認(rèn)、計量和披露）和精確估計。
2.應(yīng)在附注中對所使用的估計加以解釋?；蛴惺马椌哂胁淮_定性，所以在核算時一個重要工作是對“不確定性”加以估計和判斷。雖然指南中規(guī)定了各種可能性的對應(yīng)概率，但在實際運用中仍存在很大的主觀性和可操縱性，使不同的估計會產(chǎn)生不同的結(jié)果，且又缺少可靠的資料來驗證。因此，盡可能恰當(dāng)?shù)毓烙嫽蛴惺马棸l(fā)生的可能性成為正確核算的前提。管理當(dāng)局除了應(yīng)以企業(yè)取得的資料為依據(jù)，充分考慮內(nèi)外環(huán)境各種因素來作出估計外，必要時應(yīng)參考獨立專家的意見，還應(yīng)將其所根據(jù)的影響因素及其性質(zhì)、估計的程序和公式披露在報表附注中，最好再請注冊會計師或資產(chǎn)評估師進行審核，以提高可信度。這一點，目前或有事項準(zhǔn)則尚未作出規(guī)定，應(yīng)作必要的補充，以增強會計信息的真實性和可靠性。
3.完善或有事項披露的標(biāo)準(zhǔn)。信息使用者為了正確決策的需要，有權(quán)知道企業(yè)有關(guān)事項的全貌。較好的解決辦法可能是，企業(yè)在披露某些敏感信息時應(yīng)在不違犯公認(rèn)會計原則的基礎(chǔ)上注意保護自己。一般來說，“或有事項”準(zhǔn)則并不要求反映潛在的訴訟事項，因為它不符合或有事項的定義（尚未發(fā)生，現(xiàn)在并不存在）。此外，為了促使企業(yè)真實與公允地披露或有事項信息，會計準(zhǔn)則、相關(guān)的法律等應(yīng)補充或增加有關(guān)有利于保護信息提供者的條款?！澳貌粶?zhǔn)”是或有事項會計處理中的最大問題。所以，對可能性應(yīng)進行更細(xì)的分類，并用概率來表述，對于可能性在一定標(biāo)準(zhǔn)（比如1%）以下的或有事項，不必進行披露。
參考文獻：
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[6]李愛榮：《論或有事項的不確定性及其處理方法》，《武漢理工大學(xué)學(xué)報》，2004（8）
Abstract: This text begins with the conception of contingent item, and has an international compare, we find some questions in “contingent item” statement of our country. At last, through the improving design research to contingent item of information disclosure in the listed-company of our country, which not only has an actual guild for accounting rules making, but also has a theorial role for financial reporting trend and future design.
Keywords: listed-company; contingent item; information disclosure; improving
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[1] 根據(jù)上海證券交易所2001年5月19日公告：四川省眉山地區(qū)中級法院于2000年12月21日作出（2000）眉經(jīng)初字第17號民事判決書，判決河南冰熊保險股份設(shè)備有限公司在判決10日內(nèi)支付貨款11149593.42元及利息。該公司接受并服從上述判決。上述事項已經(jīng)構(gòu)成影響公司正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的重大事項，該公司未按照有關(guān)規(guī)定及時披露。予以公開譴責(zé)。
[2] 渤海集團兼并的濟南火柴廠欠工行貸款本金和兼并前利息合計1787萬元，在”免二減三”政策未得到銀行批準(zhǔn)且與銀行就此發(fā)生訴訟的情況下，渤海集團一直未計提此筆貸款利息，也未公開披露相關(guān)信息。2001年11月，中國證監(jiān)會決定，責(zé)令渤海集團公開披露上述未披露事項；對渤海集團原董事長兼總經(jīng)理、原財務(wù)負(fù)責(zé)人、副總經(jīng)理分別處以警告；對在相關(guān)年報、中報上簽字的14名董事分別處以警告；對出具了無保留意見的原山東臨沂天成會計師事務(wù)所注冊會計師三人處以警告。
作者：石水平 文章來源：中山大學(xué)
